Последствия неразблокировки налоговой накладной

Вопрос со штрафом за отсутствие регистрации НН (п. 120¹.2 НКУ) мы рассматривали неоднократно (см., например, «Неразблокированная налоговая накладная и штраф за нерегистрацию» // «Налоги & бухучет», 2025, № 26; «Не подали документы по заблокированной НН? Получите штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76; «Не обжаловали отказ в регистрации налоговой накладной: будет ли штраф?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 32).

У первой из этих публикаций мы обращали внимание, что разъяснение налоговиков (БЗ 101.27), в котором они говорят о применении штрафа за отсутствие регистрации, с 19.12.2024 переведено в недействующие. Но можно ли утверждать, что их мнение поменялось? Мы предполагали, что отмена этой консультации всего лишь формальность. Их подход, скорее всего, не изменится.

Как показывает жизнь, мы оказались правы. Совсем недавно в БЗ появились две консультации аналогичного содержания. Впрочем, давайте все вопросы рассмотрим по порядку.

Не направили пояснения и копии разблокировочных документов

Штраф за отсутствие регистрации. Если после блокировки НН плательщик вообще бездействует (в течение 365 дней не направляет пояснения и копии разблокировочных документов), то, разумеется, НН не будет зарегистрирована. Тем самым плательщик не выполнит требование п. 201.1 НКУ, в котором установлено, что на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок.

И хотя подача разблокировочных документов — это право, а не обязанность плательщика, налоговики уже давно считают, что в таком случае могут применить штраф за отсутствие регистрации НН (см. БЗ 101.27 (отменена с 12.02.2024), а также БЗ 101.27).

Можно ли что-то противопоставить налоговикам? В п. 120¹.2 НКУ есть такая норма: штрафные санкции за отсутствие регистрации не применяются на период остановки регистрации до принятия соответствующего решения о возобновлении регистрации. То есть для того чтобы налоговики смогли применить этот штраф, они должны принять решение по НН/РК. Но как такового решения «о возобновлении регистрации НН/РК» не существует. Поэтому в полной мере защититься этой нормой после истечения 365 дней не так-то просто.

Обращаем внимание: из вышеупомянутых консультаций следует, что штрафовать могут только по истечение 365-дневного срока. В вышеприведенных консультациях налоговики утверждают:

если регистрация НН/РК была остановлена и плательщиком в течение 365 календарных дней не принимались меры по ее разблокировке, то к плательщику применяются штрафы, установленные п. 120¹.2 НКУ

То есть для того, чтоб установить, применялись ли меры по разблокировке в течение 365 дней, нужно, чтоб эти 365 дней прошли. То есть штраф можно применить только по истечение 365 дней. Иначе вывод налоговиков выглядит абсурдным.

Штраф до истечения 365 дней?! Почему мы акцентируем на истечении 365 дней? Дело в том, что приходилось сталкиваться с такими случаями, когда налоговики штрафовали плательщика, не подавшего разблокировочные документы, еще до истечения 365-дневного срока!

Так, в одном прецеденте НН была составлена 28.02.2023, а акт проверки — 09.02.2024. В этом акте было зафиксировано нарушение: отсутствие регистрации этой НН (плательщик не подавал разблокировочные документы). И это несмотря на то, что у него еще было время для такой подачи (отведенные 365 дней не истекли)! По результатам этой проверки налоговики применили штраф за отсутствие регистрации НН согласно п. 120¹.2 НКУ. И самое удивительное, что суд согласился с применением этой санкции (постановление Третьего апелляционного административного суда от 29.04.2025 по делу № 160/17936/24)!

С таким нелогичным и фискальным подходом трудно согласиться. Более того, он открывает путь отдельным налоговикам к искусственному штрафованию практически каждой остановленной НН/РК.

Надеемся, что этот прецедент — всего лишь разовое недоразумение, которое будет отменено в кассационной инстанции.

Искажение реглимита. Поставщик обязан отразить налоговые обязательства (НО) в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от того, заблокирована НН или нет. Если НН так и останется не разблокированной, то сумма НО, по данным декларации, оказывается больше, чем по данным ЕРНН. И как результат, после подачи декларации появляется показатель ΣПеревищ. На его сумму уменьшается лимит регистрации (ΣНакл).

После разблокировки такая НН может быть автоматически зарегистрирована за счет лимита, сформированного благодаря показателю ΣПеревищ, соответствующего условиям из п. 200¹.9 НКУ (для этого нужно эту НН отразить в приложении 1 (Д1) к декларации). Но если НН останется не разблокированной, то реглимит будет искажен за счет показателя ΣПеревищ.

Впрочем, едва ли это принципиально для поставщика: реглимит будет уменьшен в любом случае (либо на показатель ΣПеревищ, либо на показатель ΣНаклВид).

Обязательно ли обжаловать решения об отказе в регистрации?

В предыдущих статьях мы предупреждали: если плательщик получил решение об отказе в регистрации НН/РК, но не обжаловал его в административном или судебном порядке, то есть опасность применения того же штрафа (см. «Неразблокированная налоговая накладная и штраф за нерегистрацию» // «Налоги & бухучет», 2025, № 26).

Да, это не логично и очень фискально, но такой вывод следовал из консультации в БЗ 101.27 (действовала до 19.02.2024). Тогда мы предполагали, что несмотря на перевод этой консультации в недействующие, мнение налоговиков, скорее всего, не изменилось.

Так оно и произошло. Совсем недавно появились две другие консультации (обе 101.27: эта и эта), в которых приведен тот же самый вывод. Свести его можно к следующему: если полученное плательщиком решение об отказе в регистрации НН/РК не обжаловано в административном/судебном порядке и по результатам проверки выявлен факт осуществления операции (первое событие) без регистрации НН/РК, то к такому плательщику применяются штрафы, предусмотренные п. 120¹.2 НКУ.

Впрочем, назвать эти консультации абсолютно однозначными тоже нельзя, ведь в них приведен еще один вывод:

если плательщиком принимаются меры по разблокировке в течение 365 дней и/или обжалуется в административном/судебном порядке решение об отказе в регистрации, то штрафы к таким НН/РК не применяются

Обратите внимание на союз «и/или». Такая конструкция предполагает, что просто подача пояснений и копий документов с последующим отказом в регистрации НН/РК без обжалования не приводит к применению штрафа!

Как бы там ни было, если налоговики вынесли решение об отказе в регистрации НН, то до появления более внятных консультаций плательщикам лучше подать в центральную комиссию при ГНСУ жалобу на это решение. Пусть это будет формальность с заведомо известным результатом, но так вы сможете минимизировать риск применения штрафа за отсутствие регистрации.

Новая НН вместо заблокированной

Можно ли составить вместо заблокированной НН новую и отправить ее на регистрацию?

В большинстве случае этот фокус вряд ли даст нужный эффект: скорее всего, вторую НН тоже заблокируют.

Впрочем, здесь еще важна причина блокировки. Если в периоде между блокировкой первой НН и отправкой на регистрацию второй изменились определенные показатели (наличие товаров на виртуальном складе, объем поставок, уровень уплаты налогов и т. п., т. е. операция уже не подпадает в рисковые критерии или плательщик стал соответствовать критериям положительной истории и т. п.), то вторая НН может быть зарегистрирована.

В таком случае мы рекомендуем первую, заблокированную НН представить как ошибочно составленную и отправить налоговикам пояснение по форме J/F 13126 об ошибочном составлении этой НН (БЗ 101.18) без копий документов (по ошибочной НН их и не может быть).

Само собой, учтите: если с даты первого события прошли предельные сроки регистрации НН, то по второй НН налоговики однозначно применят штраф за несвоевременную регистрацию (п. 120¹.1 НКУ; п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

А вот если по первой, заблокированной НН вы уже подали разблокировочные документы и налоговики вынесли решение об отказе, то отправлять вторую такую же НН не логично. Ситуация будет выглядеть так, что плательщик сначала доказывал реальность операции, а потом сообщил налоговикам, что НН ошибочна, и вместо нее должна быть другая НН. Согласитесь, это выглядит, как минимум, странно.

Да и суды не очень благосклонно относятся к такому фокусу. Например, в постановлении Пятого апелляционного админсуда от 21.04.2025 по делу № 400/991/24 судьи делают такой вывод: плательщик, получив решение об отказе в регистрации НН, должен воспользоваться правом на обжалование этого решения, а не составлять и регистрировать новую НН.

Выводы

• Если плательщик не подавал документы на разблокировку, то по истечении 365-дневного срока налоговики могут применить штраф за отсутствие регистрации НН.
• Впрочем, в жизни были случаи, когда этот штраф применяли и до истечения этого срока.
• Обжалование отказа в регистрации НН (пусть и формальное) снижает риск санкций. Хотя формально штраф не должен применяться, если меры по разблокировке осуществлялись. Налоговики могут трактовать отказ без обжалования как основание для штрафа.
• Замена заблокированной НН на новую — не всегда может привести к нужному эффекту. Впрочем, этот вариант может сработать при изменении определенных показателей (для определения критерия рисковости операции, положительной истории плательщика и т. п.).

Другие материалы из "Налоги & бухучет", 2025, № 44:

• Разблокировка налоговых накладных: как правильно подавать документы
• НН/РК заблокированы: готовим разблокировочный пакет
• Подойдет ли для разблокировки налоговой накладной неподписанный заказчиком акт?
• Особенности разблокировки уменьшающих расчетов корректировки
• Налоговые накладные на экспорт товаров РЭО: особенности блокировки
• Как подать одно Уведомление к нескольким налоговым накладным
• Разблокировка налоговой накладной: на какую дату брать первичку?
• Когда учтенная Таблица данных автоматически разблокирует налоговые накладные?
• Продавец перевыставляет услугу доставки товара покупателю: спасет ли Таблица данных?
• Если заблокирован ошибочный РК
• Последствия неразблокировки налоговой накладной
• Как разблокировать налоговую накладную на аванс?
• Возврат при заблокированной налоговой накладной
• Дополнительные документы при разблокировке налоговых накладных: как не навредить
• Админобжалование решения об отказе в регистрации налоговой накладной
• Что будет в июне 2025 года

Подписаться на "Налоги & бухучет"