Арендатор и арендодатель: непростые взаимоотношения

   Предприятие «А» передало предприятию «Б» в оперативную аренду здание собственной котельной и все ее оборудование. При этом после передачи котельная вырабатывает тепло как для предприятия «А», так и для предприятия «Б». Газ для работы котельной у поставщиков покупает предприятие «А» и передает его по собственному газопроводу предприятию «Б». Аренда котельной не является для предприятий основным видом деятельности.
   Как в этой ситуации в рамках оперативной аренды необходимо оформить правоотношения предприятиям – плательщикам налога на прибыль и НДС?
   Как отразить в учете такие операции?
   
   Правовые взаимоотношения
   
   В данной ситуации предприятиям необходимо оформить не только договор оперативной аренды. Считаем, что исходя из фактически осуществляемых операций, предприятиям необходимо оформить как минимум три договора, чтобы урегулировать свои правовые взаимоотношения.
   
   1. Договор оперативной аренды на здание котельной и на все ее оборудование, в котором предприятие «А» выступит арендодателем, а предприятие «Б» – арендатором.
   
   Передачу здания и всего оборудования (по каждому объекту) необходимо оформить актом приема-передачи (ст. 795 ГКУ). Именно с момента подписания акта приема-передачи арендатор будет иметь право использовать объект «Котельная» в своей хозяйственной деятельности.
   
   2. Договор купли-продажи одной части объема газа, поступающего в котельную и используемого в производстве тепла для обогрева помещений арендатора. Факт получения газа в котельную подтверждается приборами учета. Поэтому придется либо на момент входа газа в системы котельной расчетным путем (на основании технологии производства тепла) определять то его количество, которое пойдет на производство тепла для обогрева помещений арендатора, либо по факту его использования по окончании месяца делать соответствующие расчеты, основанные на технологии производства тепла.
   
   3. Договор давальческой переработки другой части объема газа, поступающего в котельную и используемого в производстве тепла для обогрева помещений арендодателя. К такому договору необходимо приложить технологические расчеты по потребляемому газу для производства тепла на обогрев помещений арендатора и арендодателя. Также в конце каждого месяца арендатору, теперь уже как производителю тепла, придется составлять акт выполненных работ (услуг) по производству, подаче тепла и отчет по использованию давальческого сырья – газа, в той его части, которая получена по газопроводу не для собственных нужд, а для производства тепла арендодателю.
   
   Налоговый учет
   
   1. По договору оперативной аренды
   
   Арендодатель не списывает здание котельной и ее оборудование с баланса, оно остается в его собственности и используется с целью получения дохода в виде арендной платы. Поэтому арендодатель имеет право начислять амортизационные отчисления на такие объекты основных средств и отражать их сумму в прочих налоговых расходах (пп. «б» пп. 138.10.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213, такие расходы необходимо отразить в строке 06.4.39 приложения ІВ.
   
   Налоговые обязательства по НДС при передаче объекта в оперативную аренду не начисляются (пп. 196.1.2 НКУ).
   
   Сумму арендной платы на дату начисления, установленную в договоре аренды (п. 137.11 НКУ), арендодатель обязан отразить в налоговом доходе за вычетом налогового кредита по НДС. В декларации по налогу на прибыль налоговый доход от арендной платы необходимо отразить в строке 03.7 приложения ІД.
   
   НДС от суммы арендной платы необходимо начислить в налоговые обязательства (пп. «б» п. 185.1 НКУ) на дату первого из событий (п. 187.1 НКУ) и выдать налоговую накладную (п. 201.1 НКУ).
   
   Арендатор обязан оприходовать объекты аренды на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, установленной в договоре аренды. Основание – акт приема-передачи. Арендатор не получает котельную и ее оборудование в собственность, поэтому не имеет права начислять амортизационные отчисления и относить их в налоговые расходы.
   
   Арендатор на дату начисления (п. 137.11 НКУ) обязан отразить налоговые расходы в сумме арендной платы за вычетом НДС и отразить их сумму в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.
   
   При этом на дату первого из событий (п. 198.2 НКУ) арендатор имеет право отразить налоговый кредит по НДС от суммы арендной платы (п. 198.3 НКУ) при наличии налоговой накладной (п. 201.10 НКУ).
   
   2. По договору купли-продажи газа
   
   Арендодатель в статусе продавца газа на дату перехода права собственности на газ, установленную в договоре купли-продажи обязан отразить налоговый доход (п. 137.1 НКУ) за вычетом налогового обязательства по НДС и начислить налоговые обязательства по НДС в зависимости от первого события (п. 187.1 НКУ). В налоговом периоде отражения дохода от продажи газа необходимо отразить налоговые расходы в виде себестоимости реализованного товара – газа (п. 138.4 НКУ).
   
   В декларации по налогу на прибыль сумму дохода необходимо отразить в строке 02, а расходы – в строке 05.1.
   
   Арендатор в статусе покупателя газа на дату перехода права собственности на газ отражает стоимость газа за вычетом НДС в затратах на производство тепловой энергии для обогрева собственных помещений. После производства тепловой энергии стоимость газа в составе других затрат на производство тепловой энергии может быть отнесена в себестоимость реализованной продукции, услуг, производимых предприятием-арендатором, в административные расходы, в расходы сбыта. Отнесение в те или иные расходы зависит от цели использования помещений, обогреваемых произведенным теплом. Поэтому на основании правил ведения бухгалтерского учета, а именно норм П(С)БУ 16 арендатор-покупатель в статусе производителя тепловой энергии для собственных нужд отразит налоговые расходы в части стоимости приобретенного и потребленного газа в составе соответствующих бухгалтерским налоговых расходов.
   
   3. По договору давальческой переработки газа
   
   Арендодатель в статусе «давальца» – собственника сырья с целью производства тепловой энергии для собственных нужд при передаче арендатору (в статусе производителя тепла) части газа, приобретенного у поставщика, не отражает списание его стоимости с баланса предприятия и не отражает налоговые расходы. В бухгалтерском учете отражается передача приобретенного газа как бы в подотчет арендатору – производителю тепловой энергии. После получения произведенной тепловой энергии и составления акта выполненных работ стоимость газа как давальческого сырья необходимо будет списать в производственные затраты по производству тепла и отнести, в зависимости от цели использования, на себестоимость реализованной продукции, услуг, производимых арендодателем, на административные расходы, расходы сбыта. То есть, руководствуясь правилами бухгалтерского учета и нормами НКУ, сформировать налоговые расходы.
   
   НДС от стоимости выполненных работ по производству тепловой энергии может быть отнесен в налоговый кредит при наличии налоговой накладной (п. 198.2, 198.3, 201.10 НКУ).
   
   Арендатор в статусе переработчика давальческого газа – производителя тепловой энергии количество и стоимость газа, полученного от арендодателя с целью производства тепловой энергии для обогрева помещений арендодателя, не приходует на баланс, а отражает на забалансовом счете 022 «Материалы, принятые в переработку».
   
   После производства тепловой энергии и передачи ее на обогрев помещений арендодателя, арендатору необходимо на основании акта выполненных работ отразить налоговый доход (п. 137.1 НКУ) и начислить на дату первого события налоговые обязательства по НДС, а также выдать налоговую накладную (п. 187.1, пп. «б» п. 185.1, п. 201.1 НКУ).
   
   В периоде отражения налогового дохода от продажи произведенной тепловой энергии арендатор-производитель имеет право отразить себестоимость реализованных работ по производству тепла для арендодателя (за вычетом стоимости используемого газа) и отнести ее сумму к налоговым расходам. В этот же период количество и стоимость газа, использованного для производства тепловой энергии для арендодателя, арендатору необходимо списать с забалансового счета 022 «Материалы, принятые в переработку».
   
   Бухгалтерский учет
   
   Бухгалтерский учет операций рассмотрим на условном числовом примере.
   

№ п/п	Содержание операции	Арендодатель, продавец газа, «давалец»			Арендатор, покупатель газа, производитель тепла
		Дт	Кт	Сумма	Дт	Кт	Сумма
Договор оперативной аренды котельной и ее оборудования
1	Переданы объекты ОС в аренду	103/аренда,	103	20000	22	–	20000
		104/аренда	104	7000	022	–	7000
2	Начислена арендная плата	377	703	600	23/производство тепловой энергии	685	500
3	Отражен НК у арендатора и НО у арендодателя	703	641	100	641	685	100
Договор купли-продажи газа
4	Приобретен газ у поставщика с учетом расходов на транспортировку	201	631	100000	–	–	–
5	Отражен НК	641	631	20000	–	–	–
6	Отражен доход от продажи части газа	361	702	72000
7	Отражены НО	702	641	12000
8	Отражены расходы на покупку газа	–	–	–	23/производство тепловой энергии	631	60000
9	Отражен НК	–	–	–	641	631	12000
10	Отражена себестоимость реализованного газа	902	201	60000	–	–	–
11	Отражено списание затрат на производство тепловой энергии в части стоимости газа на соответствующие расходы	–	–	–	23/производство продукции/услуг	23/производство тепловой энергии	60000
					и/или 91
					и/или 92
					и/или 93
Договор давальческой переработки газа для производства тепловой энергии
12	Арендодателем передан газ для производства тепловой энергии, а арендатором – принят	206	201	40000*	022	–	40000
* Оставшаяся часть стоимости газа из операции 4
13	Отражены затраты по производству тепловой энергии для арендодателя	–	–	–	23/производство тепловой энергии на продажу	631, 661, 651	9000
14	Отражен доход от продажи услуг по производству тепла				361	703	12000
15	Отражено НО				703	641	2000
16	Отражены затраты на приобретение услуг по производству тепла	23/производство тепловой энергии	631	10000	–	–	–
17	Отражен НК	641	631	2000	–	–	–
18	Списана стоимость газа на затраты по производству тепла	23/производство тепловой энергии	206	40000	–	–	–
19	Отражена себестоимость реализованных услуг по производству тепла	–	–	–	903	23/производство тепловой энергии на продажу	9000
20	Списан газ, используемый для производства тепла	–	–	–	–	022	40000
21	Отражено списание затрат на производство тепловой энергии в соответствующие расходы	23/производство продукции/услуг	23/производство тепловой энергии	50000
		и/или 91		(40000 + 10000)
		и/или 92
		и/или 93

   
   
   Ирина Киян
   
   руководитель отдела консалтинга
   АФ «АленАудит»
   
   Дата подготовки 05.03.2012