Предприятие осуществляет ремонты оборудования, задействованного в производстве продукции. По какой дате стоимость таких ремонтов включается в налоговые расходы?

   Предприятие осуществляет ремонты оборудования, задействованного в производстве продукции. В бухгалтерском учете стоимость таких ремонтов относит в дебет счета 91 (если они приводят к увеличению будущих экономических выгод – в дебет счета 152).
   Имеет ли предприятие право включить стоимость таких ремонтов в налоговые расходы в том отчетном периоде, в котором ремонты были осуществлены (в пределах 10 %-ого лимита), или их следует включать в расходы по дате продажи готовой продукции?
   
   Специальные правила налогового учета ремонтов установлены п. 146.11–146.12 и п. 146.19 НКУ. Данные нормы не позволяют в произвольном порядке относить расходы на ремонт в налоговые расходы: в 10 % (если предельная сумма еще не превышена) или на увеличение стоимости (создание объекта амортизации для арендованных основных средств). Поэтому, прежде всего, будем исходить из того, что пока не использована предельная сумма расходов на ремонт, которая подлежит отнесению в расходы в составе 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, предприятие не имеет права увеличивать балансовую стоимость объектов основных средств.
   
   Можно выделить две проблемы отражения расходов на ремонт в налоговом учете:
   
   1) как соотносятся нормы п. 146.12 и п. 138.4 НКУ, какой из них отдать приоритет?
   
   2) какие виды ремонтов подпадают под действие специальных правил для их учета?
   
   Так, с одной стороны, расходы на ремонт, в том числе арендованных ОС, включаются в налоговые расходы отчетного периода в пределах установленной суммы. Это следует из п. 146.12 НКУ:
   
   «Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию, либо созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены».
   
   Выделенная фраза прямо указывает на то, что в пределах 10 % расходы на ремонт – это налоговые расходы отчетного периода. Эта норма была перенесена из Закона о прибыли. Это одно из специальных правил для учета «ремонтных» расходов, которым пользовались плательщики налога на прибыль и включали в валовые расходы затраты на ремонты, независимо от того, как эти расходы на ремонты связаны с формированием себестоимости продукции/услуг. Дело в том, что в Законе о прибыли не было привязки даты отражения налоговых расходов к дате признания доходов, с которыми связаны такие расходы, т. е. не было аналога п. 138.4 НКУ:
   
   «Расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
   
   В связи с наличием данной нормы в НКУ безоговорочное применение его п. 146.12 становится не таким однозначным.
   
   Если речь идет о себестоимости продукции/работ, то следует обратиться к нормативам, регулирующим ее образование. Следует отметить, что в бухгалтерском учете в себестоимость включаются, как правило, текущие ремонты и некоторые капитальные ремонты, если они осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод. Прочие виды улучшений ОС могут также включаться в расходы предприятия и не относиться на увеличение стоимости ОС, если предприятие в своей учетной политике предусмотрит, что стоимость ОС увеличивается на сумму улучшений основных средств в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, как это предлагает п. 14 П(С)БУ 7.
   
   Ремонты, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод, согласно Методическим рекомендациям по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденным приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373, включаются в статью калькуляции «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования». При этом такие расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяются между видами продукции (работ, услуг) по прямому признаку с использованием баз распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. д.) или исходя из сметных (нормативных) ставок. Если нет возможности распределить расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по прямому признаку, они включаются в состав общепроизводственных расходов, где распределяются на постоянные и переменные расходы. Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на ремонты могут относиться как прямо на себестоимость продукции/работ (дебет счета 23), так и включаться в данную себестоимость через общепроизводственные расходы (дебет счета 91).
   
   В п. 138.8 НКУ расходы на ремонт прямо не перечислены в составе прямых расходов, однако они вполне могут быть туда включены в составе прочих прямых расходов, которые НКУ не расшифровывает.
   
   Согласно п. 138.8 НКУ с 1 августа 2011 года себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг включает в себя общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
   
   Состав общепроизводственных расходов определен в пп. 138.8.5 НКУ, в пп. «г» которого упоминаются ремонты (точно такая же формулировка присутствует в п. 15.4 П(С)БУ 16): «расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения».
   
   Таким образом, НКУ в принципе допускает включение расходов на ремонт в налоговые расходы через механизм его п. 138.4, т. е. по дате получения дохода.
   
   Итак, НКУ содержит две нормы, которые невозможно выполнить одновременно. Это п. 146.12, который предусматривает безусловное отнесение расходов на ремонт в пределах 10 % в состав расходов отчетного периода, и п. 138.4, который обязывает расходы на ремонт, которые включаются в себестоимость продукции/работ, относить в налоговые расходы по дате признания доходов от продажи такой продукции/работ. Эти две нормы в части отнесения ремонтов в налоговые расходы противоречат друг другу.
   
   Однако противоречие снимается, если обратить внимание на формулировку п. 146.11 НКУ:
   
   «Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение».
   
   Из данного пункта следует, что увеличение балансовой стоимости ОС для целей налогового учета происходит после исчерпания 10 %-ого лимита на отнесение ремонтов в налоговые расходы отчетного периода. Причем речь идет исключительно об улучшениях, приводящих к увеличению будущих экономических выгод.
   
   Если исходить из того, что специальные правила учета ремонтов в НКУ установлены исключительно для тех улучшений, которые приводят к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, и именно такие ремонты включаются в налоговые расходы в составе 10 % от совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, то все остальные ремонты (текущие и средние ремонты, некоторые виды капитальных ремонтов) отражаются в налоговом учете (как и в бухгалтерском учете) как расходы отчетного периода без ограничений по их сумме (10 %-ый лимит на них не распространяется), но с учетом требований п. 138.4 НКУ.
   
   Именно такой подход, по нашему мнению, наиболее соответствует современным правилам учета улучшений, установленным НКУ, и устраняет противоречие между нормами п. 146.12 и п. 138.4.
   
   Если же вы относитесь к тем плательщикам налога на прибыль, которые считают, что НКУ содержит одинаковые правила для учета всех видов ремонтов (т. е. что ограничение в 10 % от совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года распространяется на ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод), то можете воспользоваться принципом презумпции правомерности решений налогоплательщика, установленным пп. 4.1.4 НКУ.
   
   Поскольку, как указано выше, правила учета ремонтов, установленные в п. 146.12, противоречат требованиям п. 138.4 НКУ, налогоплательщик может принять решение использовать исключительно правила п. 146.12 НКУ и относить в налоговые расходы отчетного периода расходы на ремонты в пределах 10 %-го лимита, не принимая во внимание нормы п. 138.4 НКУ.
   
   Инна Волянюк
   аудитор, АФ «Номина Аудит»
   
   Дата подготовки 23.04.2012