Отключить рекламу

Подпишитесь!


10.06.12
1909 0 Печатать

Расчет 10% лимита расходов на ремонты и основные средства, полученные в концессию

   
Нормативне регулювання та правовий режим майна, отриманого в концесію

   
   Відповідно до ст. 1 Закону України «Про концесії» від 16.07.99 р. № 997-XIV (далі – Закон про концесії) під концесією мається на увазі надання з метою задоволення громадських потреб уповноваженим органом виконавчої влади чи органом місцевого самоврядування на підставі концесійного договору на платній та строковій основі юридичній або фізичній особі (суб'єкту підприємницької діяльності) права на створення (будівництво) та (або) управління (експлуатацію) об'єкта концесії (строкове платне володіння), за умови взяття суб'єктом підприємницької діяльності (концесіонером) на себе зобов'язань по створенню (будівництву) та (або) управлінню (експлуатації) об'єктом концесії, майнової відповідальності та можливого підприємницького ризику.
   
   Майже аналогічне визначення концесії наведено в ч. 1 ст. 406 ГКУ: концесія – це надання з метою задоволення суспільних потреб уповноваженим органом державної влади чи органом місцевого самоврядування на підставі концесійного договору на платній та строковій основі вітчизняним або іноземним суб'єктам господарювання (концесіонерам) права на створення (будівництво) та/або управління (експлуатацію) об'єктом концесії за умови взяття концесіонером на себе відповідних зобов'язань, майнової відповідальності і підприємницького ризику.
   
   До основних принципів концесійної діяльності, визначених ст. 2 Закону про концесії, віднесено, зокрема, оплатне використання об'єкта концесії.
   
   Згідно з ч. 4 ст. 3 Закону про концесії об'єктами права державної чи комунальної власності, які надаються у концесію, є:
   
   – майно підприємств, які є цілісними майновими комплексами або системою цілісних майнових комплексів, що забезпечують комплексне надання послуг у сферах діяльності, що визначені ч. 2 та 3 цієї статті;
   
   – об'єкти незавершеного будівництва та законсервовані об'єкти, які можуть бути добудовані з метою їх використання для надання послуг по задоволенню громадських потреб у сферах діяльності, що визначені ч. 2 та 3 цієї статті;
   
   – спеціально збудовані об'єкти відповідно до умов концесійного договору для задоволення громадських потреб у сферах діяльності, що визначені ч. 2 та 3 цієї статті.
   
   Відповідно до ч. 5 ст. 3 Закону про концесії майно, що входить до складу цілісного майнового комплексу, який надано у концесію, включається до балансу концесіонера із зазначенням, що таке майно перебуває у концесії.
   
   Відповідно до ч. 2 ст. 24 Закону про концесії майно, отримане у концесію, включається до балансу концесіонера – юридичної особи із зазначенням, що це майно отримане у концесію.
   
   Правовий режим майна, що надається в концесію або створюється у зв'язку з виконанням умов концесійного договору, врегульовано ст. 20 Закону про концесії. Цією статтею встановлено, що передача об'єктів у концесію не зумовлює перехід права власності на цей об'єкт до концесіонера та не припиняє права державної чи комунальної власності на ці об'єкти.
   
   Нарахування амортизації на наданий у концесію об'єкт здійснюється концесієдавцем чи уповноваженим ним органом.
   
   Право власності на поліпшене, реконструйоване, технічно переоснащене майно залишається відповідно за державою або територіальною громадою.
   
   Концесіонер має право на адекватне і ефективне відшкодування витрат, зроблених у зв'язку з поліпшенням майна, отриманого в концесію, за рахунок отриманого прибутку, якщо інше не передбачено концесійним договором.
   
   Висновки:
   
   1) майно, що входить до складу цілісного майнового комплексу, який надано у концесію, включається до балансу концесіонера із зазначенням, що таке майно перебуває у концесії;
   
   2) передача об'єктів у концесію не зумовлює перехід права власності на них;
   
   3) нарахування амортизації на наданий у концесію об'єкт здійснюється концесієдавцем чи уповноваженим ним органом.
   
   
Податковий облік отриманих в концесію об’єктів у концесіонера

   
   
Амортизація об’єктів, отриманих в концесію

   
   Відповідно до пп. 14.1.3 ПКУ амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
   
   Вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, – первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (пп. 14.1.19 ПКУ).
   
   Відповідно до п. 146.5 ПКУ первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:
   
   – суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
   
   – реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;
   
   – суми ввізного мита;
   
   – суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
   
   – витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
   
   – витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;
   
   – фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
   
   – інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
   
   Враховуючи те, що при отриманні майна в концесію підприємство не здійснює витрат, які формують первісну вартість об’єкта основних засобів, вартість такого майна не підлягає амортизації в податковому обліку концесіонера (крім окремих випадків, про які буде сказано нижче).
   
   
Розрахунок ліміту витрат на поліпшення основних засобів

   
   Відповідно до п. 146.12 ПКУ сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.
   
   Класифікація груп основних засобів та методи нарахування амортизації наведені у ст. 145 ПКУ.
   
   Балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, відповідно до пп. 14.1.9 ПКУ, – це сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.
   
   Таким чином, для розрахунку балансової вартості груп основних засобів необхідно керуватися правилами визначення балансової вартості, передбаченими ПКУ. При цьому, якщо вартість основних засобів відображається в бухгалтерському обліку, але не амортизується в податковому обліку згідно з положеннями ПКУ, такі основні засоби не повинні включатися до сукупної балансової вартості груп основних засобів.
   
   Це підтверджується також і наступним.
   
   Згідно з п. 146.11 ПКУ первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
   
   Зазначена сума перевищення підлягає амортизації на підставі п. 144.1 ПКУ, яким встановлено, що амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
   
   Як можна побачити із наведених норм, у п. 146.12 ПКУ як розрахункова межа використовується сума «сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів». Натомість, у п. 144.1 та 146.11 ПКУ застосовується вираз «сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації».
   
   Таким чином, у ПКУ вживаються вирази як просто «основні засоби», так і «основні засоби, що підлягають амортизації».
   
   Водночас необхідно звернути увагу на те, що три вищезазначені норми ПКУ слід вважати пов’язаними між собою. Окремі підпункти вказують лише на порядок відображення в податковому обліку (ремонти в межах 10% будуть включені до складу витрат, а перевищення цієї межі буде збільшувати балансову вартість відповідних об’єктів основних засобів). При цьому база, яка використовується для розрахунку 10% ліміту, не може відрізнятись для окремих підпунктів, оскільки в даному випадку буде неможливо достовірно розподілити витрати на окремі складові (ті, що включаються до витрат, та ті, що відносяться на збільшення вартості об’єктів основних засобів).
   
   На нашу думку, навіть за наявності прямого посилання на п. 146.12 ПКУ варто орієнтуватись саме на сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації.
   
   Така думка ґрунтується на тому, що йдеться про відображення витрат, які в принципі мають право на врахування у складі податкових витрат. Тому балансову вартість основних засобів, які не підлягають амортизації, недоречно використовувати для зазначених цілей. Відсутність у п. 146.12 ПКУ словосполучення «які підлягають амортизації», ймовірно, всього лише звичайна описка законодавця.
   
   Враховуючи зазначене, на нашу думку, розрахунок 10% ліміту повинен здійснюватись виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації. Оскільки основні засоби, отримані в концесію, не підлягають амортизації у концесіонера, їх вартість не повинна враховуватись концесіонером для розрахунку такого ліміту.
   
   Слід зазначити, що з урахуванням внесених Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI змін і доповнень до п. 144.1 ПКУ, амортизації підлягає вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності». Виключно такі основні засоби, які отримані в концесію на підставі даного Закону, на нашу думку, підлягають амортизації в податковому обліку концесіонера та враховуються ним при розрахунку 10% ліміту.
   
   Висновки:
   
   1) враховуючи те, що ПКУ визначає порядок формування балансової вартості об’єктів основних засобів, при визначенні сукупної балансової вартості груп основних засобів необхідно керуватись положеннями ПКУ, а не інших нормативних актів;
   
   2) якщо вартість основних засобів відображається в бухгалтерському обліку, але не амортизується в податковому обліку згідно з положеннями ПКУ, такі основні засоби не повинні включатися до сукупної балансової вартості груп основних засобів при розрахунку ліміту витрат на поліпшення основних засобів;
   
   3) основні засоби, які отримані в концесію, не амортизуються в податковому обліку концесіонера, а тому їх вартість не повинна враховуватись концесіонером для розрахунку ліміту витрат на поліпшення основних засобів.
   
   Водночас, положення п. 146.12 ПКУ дозволяють відображати в податковому обліку суми витрат, пов’язаних з ремонтом основних засобів, отриманих у концесію.

   
   На завершення хотілося б поділитися враженнями від листа ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10156/7/15-3417-09; 5153/5/15-3416.
   
   Хоча в ньому йдеться про правомірність формування податкового кредиту за операціями з поліпшення основних фондів, що орендовані як цілісний майновий комплекс державного підприємства, цей лист є цікавим та дає підстави для роздумів.
   
   Зокрема, в даному листі податковий орган доходить висновку, що орендар не має права на формування податкового кредиту за операціями з поліпшення орендованого майна, оскільки поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем, є власністю держави.
   
   Якщо розвинути далі міркування податкового органу, то можна дійти невтішних висновків. Оскільки поліпшення орендованого майна є власністю держави, то виходить, що орендар не має права і витрати на ремонт віднести до складу податкових витрат?
   
   Сподіваємося, роз’яснення ДПСУ має підґрунтя та стосується якоїсь конкретної окремо взятої операції, стосовно якої надсилався запит та про яку умовчали в самому роз’ясненні.
   
   
   Сергій Кучеренко
   Світлана Петрова
   Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
   
   
   Дата підготовки 30.05.2012

По материалам ЛИГА:ЗАКОН
Теги
Отключить рекламу
Комментарии
Комментирование новости отключено
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться