11.10.12
Печатать
Сотрудничество с "сомнительными" контрагентами: анализ свежей судебной практики
Ситуации, когда предприятий лишают права на налоговые расходы и налоговый кредит по НДС на основании сотрудничества с "сомнительными" контрагентами, носят массовый характер. Далеко не все плательщики соглашаются с таким положением вещей и обжалуют вынесенные налоговые уведомления-решения в суде. О том, каких результатов можно при этом ожидать, и пойдет речь в данной статье.
КАК РАЗВИВАЛИСЬ СОБЫТИЯ
Контролирующим органам уже давно знакомы схемы сотрудничества плательщиков с так называемыми "серыми" фирмами, фирмами-"транзитерами", "буферами". В частности, подробный анализ наиболее часто встречающихся схем был приведен в Типологии легализации преступных средств в Украине в 2004—2005 годах, утвержденной приказом Госфинмониторинга от 27. 12. 05 г. № 249. Между тем, если до недавних пор у контрагентов-"транзитеров" налоговые неприятности возникали не так часто, то сейчас подобные явления приобрели широкомасштабный характер.
Связано это со следующим. В 2009 году ГНАУ утвердила Критерии отбора субъектов хозяйствования, имеющих риск осуществления нереальных (мнимых) операций с предоставлением услуг по безосновательному формированию налогового кредита третьим лицам (приказ от 12. 11. 09 г. № 631). И хотя в последующем этот приказ был отменен в связи с отсутствием его регистрации в Минюсте (см. приказ ГНАУ от 07. 05. 10 г. № 308), принцип отбора остался тем же — разграничение плательщиков по классам риска в специальных информационных базах.
В 2010 г. налоговики по всей Украине провели "отработку" плательщиков НДС. В ходе ее осуществления предусматривалось, в частности, выявление предприятий-выгодоприобретателей и проведение их внеплановых проверок. Особый интерес у налоговиков вызывали предприятия, допускающие резкое увеличение налогового кредита по НДС (см. приказ № 34, письмо ГНАУ от 18. 05. 10 г. № 9638/7/16-1617). Акцентировалось также внимание на том, что по результатам проверки деклараций по НДС необходимо формировать вероятную схему уклонения от обложения НДС с определением достоверного выгодоприобретателя.
В таких схемах приводится графическое изображение ориентировочной схемы движения НДС, сформированной средствами подсистемы "Построение схем движения НДС" на основании данных Системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов с определением:
— суммы движения НДС по цепи поставки/приобретения;
— периода осуществления операций поставки в случае, если он не совпадает с отчетным периодом;
— вероятной роли каждого субъекта в цепи поставки/приобретения (выгод сформирующий, выгодотранспортирующий, выгодоприобретатель);
— суммы расхождений налоговых обязательств и налогового кредита (в случае наличия);
— отдельных данных субъекта хозяйствования (код ЕГРПОХиндивидуальный налоговый номер, состояние налогоплательщика, код и название органа ГНС, в котором находится на учете субъект хозяйствования согласно цепи поставки/приобретения).
На основе проведенного анализа налоговики "накопили" достаточную информационную базу о наличии выгодоприобретателей в схемах с использованием фирм-"транзитеров".
Далее в 2011 г. ГНАУ издала Распоряжение от 24. 02. 11 г. № 48-р "Об отработке предприятий", в котором, в частности, предусматривалось проведение отбора и отработки согласно программному обеспечению субъектов хозяйствования по категориям:
— I категория: предприятия — вероятные "выгодоприобретатели" налогового кредита (реальный сектор экономики);
— II категория: предприятия-"транзитеры", задействованные в схемах движения НДС;
— III категория: предприятия — вероятные "налоговые ямы", задействованные в схемах движения НДС;
— IV категория: другие предприятия (плательщики, не отнесенные к I—III категориям).
При этом региональным ГНА предписывалось ежемесячно формировать отчет с обязательным определением вероятных схем уклонения от налогообложения и подводить итоги результатов работы по "отработке" субъектов хозяйствования.
Собственно, во исполнение этого распоряжения и были предприняты массовые операции по выявлению вероятных "выгодоприобретателей".
Реализовывается этот механизм преимущественно так: налоговики выявляют фирмы-"транзитеры" и далее проводят сверки с их контрагентами. Если документы, предоставленные для сверки, их
не устраивают, они осуществляют документальные внеплановые проверки контрагента и "выкашивают" налоговые расходы с налоговым кредитом по операциям с " транзитерами". При этом они самостоятельно признают заключенные с "транзитерами" сделки ничтожными на основании норм ч. ч. 1, 5 ст. 203, ст. 215, ч. 1 ст. 216, ст. 228 ГКУ
КАК ИЗМЕНЯЛАСЬ ПОЗИЦИЯ СУДОВ
Для плательщиков ситуация усугубилась еще тем, что судебные органы применительно к рассматриваемым операциям начали занимать фискальную позицию.
Тенденцию изменения позиции судебных органов по искам, связанным с доначислениями налогов по операциям с "сомнительными" контрагентами, проанализировал Высший административный суд Украины (далее — ВАСУ) в Информационном письме от 20. 07. 10 г. № 1112/11/13-10 (далее -Письмо № 1112)1. В частности, ВАСУ заметил, что на протяжении 2006—2008 гг. ВСУ реализовывал три различных подхода, которые приводили к неоднозначной судебной практике (преимущественно в пользу плательщиков).
Но в 2009 году Судебной палатой по административным делам ВСУ были обобщены правовые позиции и выработаны более четкие рекомендации, которыми суды руководствуются и сейчас.
Так, была подтверждена правомерность индивидуализации квалификации действий налогоплательщиков по формированию налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по НДС с учетом добросовестности такого плательщика. Фактически это означает, что при одних и тех же обстоятельствах решения судебных органов могут различаться в зависимости от результатов проведенного судом анализа.
Судам было предписано при рассмотрении таких дел проводить анализ в разрезе следующих этапов:
1. Установление факта осуществления хозоперации. При этом подлежат исследованию:
— все первичные документы (договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п. );
— физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, которые представляют содержание хозяйственной операции (наличие квалифицированного персонала, основ-
ных фондов2, в том числе транспортных средств для перевозки, помещений для хранения товаров и т. п.; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его пригодности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности).
2. Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозоперации. В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по НДС. Лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано плательщиком НДС на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
При этом в обязательном порядке предписано выяснять возможную осведомленность налогоплательщика относительно дефектов в правовом статусе его контрагентов, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
3. Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг) и хоздеятель-ностью налогоплательщика.
При этом в обязательном порядке предписано исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика. Проверке подлежат доказательства налогового органа, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, в частности, в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика, и т. п.
1 Подробный комментарий к этому документу вы найдете в газете "Все о бухгалтерском учете" №116 за 2010 г.
2 На данный момент такого термина в НКУ нет, и вместо него используется определение "основные средства".
4. Установление соблюдения налогоплательщиком специальных требований относительно документального подтверждения сумм налогового кредита и/или бюджетного возмещения по НДС.
При этом анализируется правильность составления налоговых накладных, налоговых и таможенных деклараций, в частности относительно наличия в них всех предусмотренных законодательством реквизитов. Одновременно подлежат проверке на предмет достоверности все приведенные в соответствующих документах данные.
5. Установление факта уплаты НДС в цене товаров (услуг), которые приобретены с целью их использования в хоздеятельности.
Эти рекомендации были приведены в Информационных письмах ВАСУ от 02. 06. 11 г. № 742/11/13-11 и от 06. 05. 11 г. № 742/11/13-11.
ЧТО НА ПРАКТИКЕ
Анализ последней судебной практики не позволяет сделать вывод о том, каких решений больше — положительных или отрицательных — для плательщика. Соответственно, и предугадать, чем закончится конкретное судебное обжалование, достаточно сложно. При одинаковых, по сути, обстоятельствах суды достаточно часто выносят противоположные решения, поэтому особое значение сейчас имеет обоснование неправомерности принятых налоговиками решений. Общие же тенденции таковы.
Весьма низкие шансы отстоять право на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС у налогоплательщиков имеются при наличии следующих обстоятельств.
1. Наличие уголовного дела. Если должностные лица контрагента привлечены к уголовной ответственности, в частности, за фиктивное предпринимательство, подтвердить право на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС крайне сложно (см. по этому вопросу, например, определения Киевского апелляционного административного суда от 26. 04. 12 г. по делу № 2а-11629/11/2670, от 15. 05. 12 г. по делу № 2а-17240/11/2670, постановления Окружного административного суда г. Киева от 26. 04. 12 г. по делу № 2а-3485/12/2670, от 28. 04. 12 г. по делу № 2а-4498/12/2670).
Встречаются лишь единичные случаи, когда налогоплательщикам это удавалось сделать (см., к примеру, определение ВАСУ от 18. 08. 11 г. № К-41975/09).
2. Отсутствие или дефекты первичных документов. Особое внимание в "товарных" операциях
суды уделяют товарно-транспортным накладным (ТТН), что предписано в Письме № 1112: "отсутствие товарно-транспортных накладных может быть свидетельством отсутствия факта перевозки товара, что, в свою очередь, может указывать на фиктивность соответствующей хозяйственной операции. Отсутствие надлежащих первичных документов может свидетельствовать о неосуществлении самих хозяйственных операций. Налоговый кредит и бюджетное возмещение по таким операциям не могут быть предоставлены налогоплательщику ". По причине отсутствия ТТН суд поддержал позицию налоговиков, например, в постановлении Одесского апелляционного админсуда от 26. 04. 12 г. по делу № 1570/1001/2012.
В некоторых случаях суды признавали право на налоговый кредит по НДС при наличии ТТН, оформленной с дефектами (см., в частности, постановление Закарпатского окружного админсуда от 03. 05. 12 г. по делу № 2а-0770/306/12, определение Винницкого апелляционного админсуда от 22. 05. 12 г. по делу № 2а/0270/91/12), а также при отсутствии ТТН (см. постановление Ровненского окружного админсуда от 17. 05. 12 г. по делу № 2а/1770/1322/2012). Однако при этом исследовались дополнительные доказательства, подтверждающие факт реальности проводимых операций.
Отдельные проблемы возникают у предприятий, получивших от сомнительных контрагентов услуги. Здесь детальному анализу подвергаются акты приемки-выполнения услуг, и если суды приходят к выводу, что в них не указывается детальная информация о конкретных услугах, то подтверждается правомерность вынесенного налоговиками решения (см., скажем, по поводу маркетинговых услуг постановление Кировоградского окружного админсуда от 27. 04. 12 г. по делу № 2а-3773/10/1170).
КАК ВЫИГРАТЬ ДЕЛО В СУДЕ
Если вышеприведенные обстоятельства отсутствуют, шансы налогоплательщика выиграть дело в суде достаточно высоки, но при обосновании своей позиции желательно обратить внимание на следующие моменты.
1. Подтвердить реальность операции. Выводы суда, как правило, основываются на анализе доказательств, подтверждающих или, наоборот, опровергающих реальность осуществленной операции. Здесь суды также руководствуются разъяснениями из Письма № 1112, в котором предписано анализировать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа. В частности, о наличии таких обстоятельств свидетельствуют:
— невозможность реального осуществления плательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществления лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской. экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозопераций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также нужно осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета.
Налоговики преимущественно ссылаются на указанные обстоятельства, однако не всегда подтверждают их надлежащими доказательствами.
Повлиять на принятие положительного решения можно, в частности, если документально подтвердить, что приобретенные материалы, товары использовались в дальнейшем в хоздеятельности (см, по этому поводу, например, постановления Винницкого окружного админсуда от 11. 05. 12 г. по делу № 2а/0270/1360/12, Донецкого окружного админсуда от 17.05. 12 г. по делу № 2а/0570/3919/2012п). Повышает шансы на успех последующее использование приобретенных товаров в экспортных операциях (см., к примеру, определения В АСУ от 22. 02. 12 г. К/9991/68280/11, Харьковского апелляционного админсуда от 23. 05. 12 г. по делу № 2070/2а-7371/11).
Суды принимают положительные решения, если выводы проверяющих основывались только на сведениях из информационной базы (о том, что контрагент предприятия — "транзитер"), без анализа первички по конкретной операции (см. определения Винницкого апелляционного админсуда от 10. 04. 12 г. по делу № 2а/0270/5328/11, Одесского апелляционного админсуда от 23. 05. 12 г. по делу № 2-а/1570/5131/11).
2. Учесть международную практику. Значительно повышает шансы на положительный исход дела в суде ссылка на правовую позицию Судебной палаты по административным делам ВСХотраженную в постановлении этого суда от 31. 01. 11 г. № 14/11: "действующее законодательство Украины не ставит в зависимость возникновение у плательщика налога на добавленную стоимость права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования, в частности, тем, который не был поставщиком товаров (услуг), на стоимость которых начислен налог на добавленную стоимость, включенный налогоплательщиком в налоговый кредит".
При этом суд отметил, что такой вывод "согласуется с практикой Европейского Суда по правам человека, выраженной, в частности, по делу "Булвес" АД против Болгарии".
Приведем обоснование правомерности действий плательщика налога из "свежего" положительного постановления Окружного админсуда г. Киева от 15. 05. 12 г. по делу № 2а-3563/12/2670. В нем суд сослался на пункт 71 решения по делу "Булвес" АД против Болгарии", в котором Европейский Суд по правам человека пришел к такому выводу: "... Суд считает, что компания-заявитель не должна нести ответственность за последствия невыполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС и, как результат, уплачивать НДС повторно вместе с пеней. Суд считает, что такие требования приравниваются к чрезвычайному отягощению для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен был поддерживаться между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности".
Этот вывод Европейский Суд по правам человека повторно подтвердил в решении по делу "Бизнес Сепорт Сентре против Болгарии". В пункте 23 данного решения отмечено: в случае выявления налоговыми органами невыполнения поставщиком своих обязанностей как плательщика НДС они могли бы начать налоговую проверку этого поставщика с тем, чтобы взыскать с него надлежащие платежи и штрафные санкции. При этом прямого влияния на налогообложение организации-заявителя (Бизнес Сепорт Сентре) это не имело бы.
На основе изложенного суд в указанном постановлении пришел к выводу, что Европейский Суд по правам человека четко определяет правило индивидуальной ответственности налогоплательщика. То есть добросовестный налогоплательщик не должен испытывать негативных последствий из-за нарушения законодательства его контрагентом.
Решения Европейского Суда по правам человека согласно ст. 17 Закона № 3477 имеют в Украине значения источника права. Кроме того, учет практики Европейского Суда по правам человека при решении дел предусмотрен ч. 2 ст. 8 КАС.
Указанный подход к определению недопустимости нарушения имущественных прав личности реализован в праве Европейского Союза, в частности в Шестой Директиве № 77/388/ЕС от 1705. 77 г. относительно гармонизации законодательства государств-членов касаемо налогов с оборота (далее — Шестая Директива).
Общегосударственная программа адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза, утвержденная Законом Украины от 18. 03. 04 г. № 1629-IV определяет сферу налогообложения (в частности косвенные налоги) приоритетной для выполнения программы адаптации украинского законодательства. Исходя из него, элементом адаптации законодательства должна стать проверка проектов законов Украины и прочих нормативно-правовых актов на их соответствие с acquis communautaire (право ЕС) с целью недопущения принятия актов, которые противоречат acquis ЕС. То есть налоговое законодательство Украины и, соответственно, его толкование и применение не должны противоречить положениям Шестой Директивы.
Подавляющее большинство дел, в которых приводилась ссылка на указанную международную практику, плательщики выигрывали в суде (см. определения ВАСУ от 20. 10. 11 г. № К-39661/09, от 13. 10. 11 г. № К-32409/09, постановление Ривненского окружного админсуда от 17. 05. 12 г. по делу № 2а/1770/1322/2012).
3. Судебное подтверждение факта недействительности сделки. Здесь следует отметить, что после внесения Законом № 2756 изменений в ст. 228 ГКУ (то есть с 01. 01. 11 г. ) в ней появилась часть 3, которая предусматривает категорию оспариваемых сделок.
Попадаются судебные решения, в которых суды обращают внимание на это обстоятельство (см. определение Севастопольского апелляционного админсуда от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-7668/11/0170/17, постановление Окружного админсуда АР Крым от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-3125/12/0170/20).
К примеру, в определении Севастопольского апелляционного админсуда от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-7668/11/0170/17 суд акцентировал внимание на том, что сделки, указанные в ст. 228 ГКУ являются оспариваемыми. А далее суд отметил, что "налоговый орган, делая выводы об имеющемся отсутствии между субъектами хозяйствования определенных хозяйственных отношений, указывает тем самым на присутствующую фиктивность договорных отношений, которые совершены без намерения создания правовых последствий.
Давая такую оценку хозяйственным, правоотношениям, налоговый орган выходит тем самым за рамки своей компетенции относительно недействительности (ничтожности) таких правочинов.
Приводя позицию о ничтожности правочина (отсутствия хозяйственных операций, экономической необоснованностью), налоговый орган доказывает свою позицию с учетом того, что такие договорные отношения устремлены на нарушение публичного порядка, направленного на незаконное завладение имуществом государства, непосредственно путем уклонения от уплаты в государственный бюджет обязательных платежей.
Но по содержанию ст. 228 ГК Украины ничтожный правочин — это тот правочин, который непосредственно противоречит требованиям закона, то есть должно иметь место абсолютное нарушение соответствующего закона, которое может не признаваться в судебном порядке ничтожным".
4. Процедурные нарушения. В некоторых случаях плательщикам удавалось отстаивать свои интересы в судах, основываясь на допущенных представителями налоговых органов процедурных нарушениях. К таким нарушениям можно отнести следующие:
1) ссылка в приказе о проведении проверки указана не на ту норму НКУ Например, в постановлении Окружного админсуда АР Крым от 03. 05. 12 г. по делу № 2а-1950/12/0170/11 суд обратил внимание на то, что в приказе органа ГНС и уведомлении о проведении проверки налоговым органом указаны в качестве основания проведения проверки п. 79. 1, ст. 20 НКУ По мнению суда, это свидетельствует о том, что при проведении проверки ГНИ не были соблюдены требования ст. 79 НКУ относительно обязательности наличия обстоятельств, предусмотренных в ст. 78 НКУ для проведения внеплановой документальной проверки.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что приказ ГНИ о проведении внеплановой невыездной проверки не отвечает требованиям статей 78, 79 НКУ, поскольку в нем не приведен в качестве основания для проведения проверки соответствующий пункт ст. 78 НКУ как обязательное условие назначения внеплановой проверки налогоплательщика. Соответственно, этот приказ вынесен без достаточных правовых оснований, является противоправным и подлежит отмене;
2) доначисления проведены по результатам сверки, а не проверки. Например, в определении Винницкого апелляционного админсуда от 10. 04. 12 г. по делу № 2а/0270/5328/11 суд обратил внимание на то, что контролирующий орган составил акт о проверке по результатам проведенной сверки, а не налоговой проверки. И хотя фактически проводилась сверка, в письменном запросе была затребована информация со ссылкой на положения пп. пп. 78. 1. 1, 78. 1. 4 НКУ в то время как эта норма предусматривает порядок проведения документальных внеплановых проверок, которые, в свою очередь, могут быть проведены при наличии соответствующего решения руководителя налогового органа. При этом суд подчеркнул, что у налогового органа отсутствуют полномочия по
осуществлению в рамках проведения встречных сверок контроля за соблюдением налогового законодательства:
3) признание действий ГНИ по проверке "транзитера" неправомерными. К примеру, в деле, рассматриваемом в определении Киевского апелляционного админсуда от 1705. 12 г. по делу № 2а-15379/11/2670, действия ГНИ по проведению проверки "транзитера" были признаны в судебном порядке неправомерными. Суд это принял к сведению и с учетом того, что период, за который ГНИ доначислила налоговые обязательства по взаимоотношениям с этим контрагентом, уже проверялся, пришел к выводу, что изложенные в Акте проверки выводы налоговиков не отвечают фактическим обстоятельствам дела и не могут быть подтверждены ответчиком надлежащими доказательствами.
В завершение отметим, что только комплексное использование всех приведенных аргументов может повысить шансы на положительный исход дела в суде.
Влада КАРПОВА, консультант, г. Харьков Все о бухгалтерском учете
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. НКУ — Налоговый кодекс Украины.
2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
3. КАС — Кодекс административного судопроизводства Украины.
4. Закон № 2756 — Закон Украины " О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины" от 02. 12. 10 г. № 2756-VI.
5. Закон №3477 — Закон Украины "О выполнении решений и применении практики Европейского Суда по правам человека" от 23. 02. 06 г. № 3477-IV
6. Приказ № 34 — приказ ГНАУ " Об организации комплексной отработки сумм налогового кредита по НДС" от 25. 01. 10 г. № 34.
КАК РАЗВИВАЛИСЬ СОБЫТИЯ
Контролирующим органам уже давно знакомы схемы сотрудничества плательщиков с так называемыми "серыми" фирмами, фирмами-"транзитерами", "буферами". В частности, подробный анализ наиболее часто встречающихся схем был приведен в Типологии легализации преступных средств в Украине в 2004—2005 годах, утвержденной приказом Госфинмониторинга от 27. 12. 05 г. № 249. Между тем, если до недавних пор у контрагентов-"транзитеров" налоговые неприятности возникали не так часто, то сейчас подобные явления приобрели широкомасштабный характер.
Связано это со следующим. В 2009 году ГНАУ утвердила Критерии отбора субъектов хозяйствования, имеющих риск осуществления нереальных (мнимых) операций с предоставлением услуг по безосновательному формированию налогового кредита третьим лицам (приказ от 12. 11. 09 г. № 631). И хотя в последующем этот приказ был отменен в связи с отсутствием его регистрации в Минюсте (см. приказ ГНАУ от 07. 05. 10 г. № 308), принцип отбора остался тем же — разграничение плательщиков по классам риска в специальных информационных базах.
В 2010 г. налоговики по всей Украине провели "отработку" плательщиков НДС. В ходе ее осуществления предусматривалось, в частности, выявление предприятий-выгодоприобретателей и проведение их внеплановых проверок. Особый интерес у налоговиков вызывали предприятия, допускающие резкое увеличение налогового кредита по НДС (см. приказ № 34, письмо ГНАУ от 18. 05. 10 г. № 9638/7/16-1617). Акцентировалось также внимание на том, что по результатам проверки деклараций по НДС необходимо формировать вероятную схему уклонения от обложения НДС с определением достоверного выгодоприобретателя.
В таких схемах приводится графическое изображение ориентировочной схемы движения НДС, сформированной средствами подсистемы "Построение схем движения НДС" на основании данных Системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов с определением:
— суммы движения НДС по цепи поставки/приобретения;
— периода осуществления операций поставки в случае, если он не совпадает с отчетным периодом;
— вероятной роли каждого субъекта в цепи поставки/приобретения (выгод сформирующий, выгодотранспортирующий, выгодоприобретатель);
— суммы расхождений налоговых обязательств и налогового кредита (в случае наличия);
— отдельных данных субъекта хозяйствования (код ЕГРПОХиндивидуальный налоговый номер, состояние налогоплательщика, код и название органа ГНС, в котором находится на учете субъект хозяйствования согласно цепи поставки/приобретения).
На основе проведенного анализа налоговики "накопили" достаточную информационную базу о наличии выгодоприобретателей в схемах с использованием фирм-"транзитеров".
Далее в 2011 г. ГНАУ издала Распоряжение от 24. 02. 11 г. № 48-р "Об отработке предприятий", в котором, в частности, предусматривалось проведение отбора и отработки согласно программному обеспечению субъектов хозяйствования по категориям:
— I категория: предприятия — вероятные "выгодоприобретатели" налогового кредита (реальный сектор экономики);
— II категория: предприятия-"транзитеры", задействованные в схемах движения НДС;
— III категория: предприятия — вероятные "налоговые ямы", задействованные в схемах движения НДС;
— IV категория: другие предприятия (плательщики, не отнесенные к I—III категориям).
При этом региональным ГНА предписывалось ежемесячно формировать отчет с обязательным определением вероятных схем уклонения от налогообложения и подводить итоги результатов работы по "отработке" субъектов хозяйствования.
Собственно, во исполнение этого распоряжения и были предприняты массовые операции по выявлению вероятных "выгодоприобретателей".
Реализовывается этот механизм преимущественно так: налоговики выявляют фирмы-"транзитеры" и далее проводят сверки с их контрагентами. Если документы, предоставленные для сверки, их
не устраивают, они осуществляют документальные внеплановые проверки контрагента и "выкашивают" налоговые расходы с налоговым кредитом по операциям с " транзитерами". При этом они самостоятельно признают заключенные с "транзитерами" сделки ничтожными на основании норм ч. ч. 1, 5 ст. 203, ст. 215, ч. 1 ст. 216, ст. 228 ГКУ
КАК ИЗМЕНЯЛАСЬ ПОЗИЦИЯ СУДОВ
Для плательщиков ситуация усугубилась еще тем, что судебные органы применительно к рассматриваемым операциям начали занимать фискальную позицию.
Тенденцию изменения позиции судебных органов по искам, связанным с доначислениями налогов по операциям с "сомнительными" контрагентами, проанализировал Высший административный суд Украины (далее — ВАСУ) в Информационном письме от 20. 07. 10 г. № 1112/11/13-10 (далее -Письмо № 1112)1. В частности, ВАСУ заметил, что на протяжении 2006—2008 гг. ВСУ реализовывал три различных подхода, которые приводили к неоднозначной судебной практике (преимущественно в пользу плательщиков).
Но в 2009 году Судебной палатой по административным делам ВСУ были обобщены правовые позиции и выработаны более четкие рекомендации, которыми суды руководствуются и сейчас.
Так, была подтверждена правомерность индивидуализации квалификации действий налогоплательщиков по формированию налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по НДС с учетом добросовестности такого плательщика. Фактически это означает, что при одних и тех же обстоятельствах решения судебных органов могут различаться в зависимости от результатов проведенного судом анализа.
Судам было предписано при рассмотрении таких дел проводить анализ в разрезе следующих этапов:
1. Установление факта осуществления хозоперации. При этом подлежат исследованию:
— все первичные документы (договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п. );
— физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, которые представляют содержание хозяйственной операции (наличие квалифицированного персонала, основ-
ных фондов2, в том числе транспортных средств для перевозки, помещений для хранения товаров и т. п.; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его пригодности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности).
2. Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозоперации. В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по НДС. Лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано плательщиком НДС на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
При этом в обязательном порядке предписано выяснять возможную осведомленность налогоплательщика относительно дефектов в правовом статусе его контрагентов, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
3. Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг) и хоздеятель-ностью налогоплательщика.
При этом в обязательном порядке предписано исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика. Проверке подлежат доказательства налогового органа, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, в частности, в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика, и т. п.
1 Подробный комментарий к этому документу вы найдете в газете "Все о бухгалтерском учете" №116 за 2010 г.
2 На данный момент такого термина в НКУ нет, и вместо него используется определение "основные средства".
4. Установление соблюдения налогоплательщиком специальных требований относительно документального подтверждения сумм налогового кредита и/или бюджетного возмещения по НДС.
При этом анализируется правильность составления налоговых накладных, налоговых и таможенных деклараций, в частности относительно наличия в них всех предусмотренных законодательством реквизитов. Одновременно подлежат проверке на предмет достоверности все приведенные в соответствующих документах данные.
5. Установление факта уплаты НДС в цене товаров (услуг), которые приобретены с целью их использования в хоздеятельности.
Эти рекомендации были приведены в Информационных письмах ВАСУ от 02. 06. 11 г. № 742/11/13-11 и от 06. 05. 11 г. № 742/11/13-11.
ЧТО НА ПРАКТИКЕ
Анализ последней судебной практики не позволяет сделать вывод о том, каких решений больше — положительных или отрицательных — для плательщика. Соответственно, и предугадать, чем закончится конкретное судебное обжалование, достаточно сложно. При одинаковых, по сути, обстоятельствах суды достаточно часто выносят противоположные решения, поэтому особое значение сейчас имеет обоснование неправомерности принятых налоговиками решений. Общие же тенденции таковы.
Весьма низкие шансы отстоять право на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС у налогоплательщиков имеются при наличии следующих обстоятельств.
1. Наличие уголовного дела. Если должностные лица контрагента привлечены к уголовной ответственности, в частности, за фиктивное предпринимательство, подтвердить право на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС крайне сложно (см. по этому вопросу, например, определения Киевского апелляционного административного суда от 26. 04. 12 г. по делу № 2а-11629/11/2670, от 15. 05. 12 г. по делу № 2а-17240/11/2670, постановления Окружного административного суда г. Киева от 26. 04. 12 г. по делу № 2а-3485/12/2670, от 28. 04. 12 г. по делу № 2а-4498/12/2670).
Встречаются лишь единичные случаи, когда налогоплательщикам это удавалось сделать (см., к примеру, определение ВАСУ от 18. 08. 11 г. № К-41975/09).
2. Отсутствие или дефекты первичных документов. Особое внимание в "товарных" операциях
суды уделяют товарно-транспортным накладным (ТТН), что предписано в Письме № 1112: "отсутствие товарно-транспортных накладных может быть свидетельством отсутствия факта перевозки товара, что, в свою очередь, может указывать на фиктивность соответствующей хозяйственной операции. Отсутствие надлежащих первичных документов может свидетельствовать о неосуществлении самих хозяйственных операций. Налоговый кредит и бюджетное возмещение по таким операциям не могут быть предоставлены налогоплательщику ". По причине отсутствия ТТН суд поддержал позицию налоговиков, например, в постановлении Одесского апелляционного админсуда от 26. 04. 12 г. по делу № 1570/1001/2012.
В некоторых случаях суды признавали право на налоговый кредит по НДС при наличии ТТН, оформленной с дефектами (см., в частности, постановление Закарпатского окружного админсуда от 03. 05. 12 г. по делу № 2а-0770/306/12, определение Винницкого апелляционного админсуда от 22. 05. 12 г. по делу № 2а/0270/91/12), а также при отсутствии ТТН (см. постановление Ровненского окружного админсуда от 17. 05. 12 г. по делу № 2а/1770/1322/2012). Однако при этом исследовались дополнительные доказательства, подтверждающие факт реальности проводимых операций.
Отдельные проблемы возникают у предприятий, получивших от сомнительных контрагентов услуги. Здесь детальному анализу подвергаются акты приемки-выполнения услуг, и если суды приходят к выводу, что в них не указывается детальная информация о конкретных услугах, то подтверждается правомерность вынесенного налоговиками решения (см., скажем, по поводу маркетинговых услуг постановление Кировоградского окружного админсуда от 27. 04. 12 г. по делу № 2а-3773/10/1170).
КАК ВЫИГРАТЬ ДЕЛО В СУДЕ
Если вышеприведенные обстоятельства отсутствуют, шансы налогоплательщика выиграть дело в суде достаточно высоки, но при обосновании своей позиции желательно обратить внимание на следующие моменты.
1. Подтвердить реальность операции. Выводы суда, как правило, основываются на анализе доказательств, подтверждающих или, наоборот, опровергающих реальность осуществленной операции. Здесь суды также руководствуются разъяснениями из Письма № 1112, в котором предписано анализировать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа. В частности, о наличии таких обстоятельств свидетельствуют:
— невозможность реального осуществления плательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществления лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской. экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозопераций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также нужно осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета.
Налоговики преимущественно ссылаются на указанные обстоятельства, однако не всегда подтверждают их надлежащими доказательствами.
Повлиять на принятие положительного решения можно, в частности, если документально подтвердить, что приобретенные материалы, товары использовались в дальнейшем в хоздеятельности (см, по этому поводу, например, постановления Винницкого окружного админсуда от 11. 05. 12 г. по делу № 2а/0270/1360/12, Донецкого окружного админсуда от 17.05. 12 г. по делу № 2а/0570/3919/2012п). Повышает шансы на успех последующее использование приобретенных товаров в экспортных операциях (см., к примеру, определения В АСУ от 22. 02. 12 г. К/9991/68280/11, Харьковского апелляционного админсуда от 23. 05. 12 г. по делу № 2070/2а-7371/11).
Суды принимают положительные решения, если выводы проверяющих основывались только на сведениях из информационной базы (о том, что контрагент предприятия — "транзитер"), без анализа первички по конкретной операции (см. определения Винницкого апелляционного админсуда от 10. 04. 12 г. по делу № 2а/0270/5328/11, Одесского апелляционного админсуда от 23. 05. 12 г. по делу № 2-а/1570/5131/11).
2. Учесть международную практику. Значительно повышает шансы на положительный исход дела в суде ссылка на правовую позицию Судебной палаты по административным делам ВСХотраженную в постановлении этого суда от 31. 01. 11 г. № 14/11: "действующее законодательство Украины не ставит в зависимость возникновение у плательщика налога на добавленную стоимость права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования, в частности, тем, который не был поставщиком товаров (услуг), на стоимость которых начислен налог на добавленную стоимость, включенный налогоплательщиком в налоговый кредит".
При этом суд отметил, что такой вывод "согласуется с практикой Европейского Суда по правам человека, выраженной, в частности, по делу "Булвес" АД против Болгарии".
Приведем обоснование правомерности действий плательщика налога из "свежего" положительного постановления Окружного админсуда г. Киева от 15. 05. 12 г. по делу № 2а-3563/12/2670. В нем суд сослался на пункт 71 решения по делу "Булвес" АД против Болгарии", в котором Европейский Суд по правам человека пришел к такому выводу: "... Суд считает, что компания-заявитель не должна нести ответственность за последствия невыполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС и, как результат, уплачивать НДС повторно вместе с пеней. Суд считает, что такие требования приравниваются к чрезвычайному отягощению для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен был поддерживаться между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности".
Этот вывод Европейский Суд по правам человека повторно подтвердил в решении по делу "Бизнес Сепорт Сентре против Болгарии". В пункте 23 данного решения отмечено: в случае выявления налоговыми органами невыполнения поставщиком своих обязанностей как плательщика НДС они могли бы начать налоговую проверку этого поставщика с тем, чтобы взыскать с него надлежащие платежи и штрафные санкции. При этом прямого влияния на налогообложение организации-заявителя (Бизнес Сепорт Сентре) это не имело бы.
На основе изложенного суд в указанном постановлении пришел к выводу, что Европейский Суд по правам человека четко определяет правило индивидуальной ответственности налогоплательщика. То есть добросовестный налогоплательщик не должен испытывать негативных последствий из-за нарушения законодательства его контрагентом.
Решения Европейского Суда по правам человека согласно ст. 17 Закона № 3477 имеют в Украине значения источника права. Кроме того, учет практики Европейского Суда по правам человека при решении дел предусмотрен ч. 2 ст. 8 КАС.
Указанный подход к определению недопустимости нарушения имущественных прав личности реализован в праве Европейского Союза, в частности в Шестой Директиве № 77/388/ЕС от 1705. 77 г. относительно гармонизации законодательства государств-членов касаемо налогов с оборота (далее — Шестая Директива).
Общегосударственная программа адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза, утвержденная Законом Украины от 18. 03. 04 г. № 1629-IV определяет сферу налогообложения (в частности косвенные налоги) приоритетной для выполнения программы адаптации украинского законодательства. Исходя из него, элементом адаптации законодательства должна стать проверка проектов законов Украины и прочих нормативно-правовых актов на их соответствие с acquis communautaire (право ЕС) с целью недопущения принятия актов, которые противоречат acquis ЕС. То есть налоговое законодательство Украины и, соответственно, его толкование и применение не должны противоречить положениям Шестой Директивы.
Подавляющее большинство дел, в которых приводилась ссылка на указанную международную практику, плательщики выигрывали в суде (см. определения ВАСУ от 20. 10. 11 г. № К-39661/09, от 13. 10. 11 г. № К-32409/09, постановление Ривненского окружного админсуда от 17. 05. 12 г. по делу № 2а/1770/1322/2012).
3. Судебное подтверждение факта недействительности сделки. Здесь следует отметить, что после внесения Законом № 2756 изменений в ст. 228 ГКУ (то есть с 01. 01. 11 г. ) в ней появилась часть 3, которая предусматривает категорию оспариваемых сделок.
Попадаются судебные решения, в которых суды обращают внимание на это обстоятельство (см. определение Севастопольского апелляционного админсуда от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-7668/11/0170/17, постановление Окружного админсуда АР Крым от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-3125/12/0170/20).
К примеру, в определении Севастопольского апелляционного админсуда от 11. 04. 12 г. по делу № 2а-7668/11/0170/17 суд акцентировал внимание на том, что сделки, указанные в ст. 228 ГКУ являются оспариваемыми. А далее суд отметил, что "налоговый орган, делая выводы об имеющемся отсутствии между субъектами хозяйствования определенных хозяйственных отношений, указывает тем самым на присутствующую фиктивность договорных отношений, которые совершены без намерения создания правовых последствий.
Давая такую оценку хозяйственным, правоотношениям, налоговый орган выходит тем самым за рамки своей компетенции относительно недействительности (ничтожности) таких правочинов.
Приводя позицию о ничтожности правочина (отсутствия хозяйственных операций, экономической необоснованностью), налоговый орган доказывает свою позицию с учетом того, что такие договорные отношения устремлены на нарушение публичного порядка, направленного на незаконное завладение имуществом государства, непосредственно путем уклонения от уплаты в государственный бюджет обязательных платежей.
Но по содержанию ст. 228 ГК Украины ничтожный правочин — это тот правочин, который непосредственно противоречит требованиям закона, то есть должно иметь место абсолютное нарушение соответствующего закона, которое может не признаваться в судебном порядке ничтожным".
4. Процедурные нарушения. В некоторых случаях плательщикам удавалось отстаивать свои интересы в судах, основываясь на допущенных представителями налоговых органов процедурных нарушениях. К таким нарушениям можно отнести следующие:
1) ссылка в приказе о проведении проверки указана не на ту норму НКУ Например, в постановлении Окружного админсуда АР Крым от 03. 05. 12 г. по делу № 2а-1950/12/0170/11 суд обратил внимание на то, что в приказе органа ГНС и уведомлении о проведении проверки налоговым органом указаны в качестве основания проведения проверки п. 79. 1, ст. 20 НКУ По мнению суда, это свидетельствует о том, что при проведении проверки ГНИ не были соблюдены требования ст. 79 НКУ относительно обязательности наличия обстоятельств, предусмотренных в ст. 78 НКУ для проведения внеплановой документальной проверки.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что приказ ГНИ о проведении внеплановой невыездной проверки не отвечает требованиям статей 78, 79 НКУ, поскольку в нем не приведен в качестве основания для проведения проверки соответствующий пункт ст. 78 НКУ как обязательное условие назначения внеплановой проверки налогоплательщика. Соответственно, этот приказ вынесен без достаточных правовых оснований, является противоправным и подлежит отмене;
2) доначисления проведены по результатам сверки, а не проверки. Например, в определении Винницкого апелляционного админсуда от 10. 04. 12 г. по делу № 2а/0270/5328/11 суд обратил внимание на то, что контролирующий орган составил акт о проверке по результатам проведенной сверки, а не налоговой проверки. И хотя фактически проводилась сверка, в письменном запросе была затребована информация со ссылкой на положения пп. пп. 78. 1. 1, 78. 1. 4 НКУ в то время как эта норма предусматривает порядок проведения документальных внеплановых проверок, которые, в свою очередь, могут быть проведены при наличии соответствующего решения руководителя налогового органа. При этом суд подчеркнул, что у налогового органа отсутствуют полномочия по
осуществлению в рамках проведения встречных сверок контроля за соблюдением налогового законодательства:
3) признание действий ГНИ по проверке "транзитера" неправомерными. К примеру, в деле, рассматриваемом в определении Киевского апелляционного админсуда от 1705. 12 г. по делу № 2а-15379/11/2670, действия ГНИ по проведению проверки "транзитера" были признаны в судебном порядке неправомерными. Суд это принял к сведению и с учетом того, что период, за который ГНИ доначислила налоговые обязательства по взаимоотношениям с этим контрагентом, уже проверялся, пришел к выводу, что изложенные в Акте проверки выводы налоговиков не отвечают фактическим обстоятельствам дела и не могут быть подтверждены ответчиком надлежащими доказательствами.
В завершение отметим, что только комплексное использование всех приведенных аргументов может повысить шансы на положительный исход дела в суде.
Влада КАРПОВА, консультант, г. Харьков Все о бухгалтерском учете
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. НКУ — Налоговый кодекс Украины.
2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
3. КАС — Кодекс административного судопроизводства Украины.
4. Закон № 2756 — Закон Украины " О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины" от 02. 12. 10 г. № 2756-VI.
5. Закон №3477 — Закон Украины "О выполнении решений и применении практики Европейского Суда по правам человека" от 23. 02. 06 г. № 3477-IV
6. Приказ № 34 — приказ ГНАУ " Об организации комплексной отработки сумм налогового кредита по НДС" от 25. 01. 10 г. № 34.
Рубрика:
- Прочее
- /
Бухгалтер 911 подчеркивает: содержание авторских материалов может не совпадать с политикой и точкой зрения редакции. Среди авторов материалов, которые публикуются, есть не только представители редакционной команды.
Информация, представленная в конкретной публикации, отражает позицию автора. Редакция не вмешивается в авторские материалы, не редактирует тексты и, следовательно, не несет ответственности за их содержание.
Комментарии
Блоги 
