Учет и налогообложение операций по договору управления имущественными правами

   Наша консультация «Управление имуществом: особенности для бухгалтера» вызвала интерес у многих читателей: оказывается, мы написали о том, о чем некоторые догадывались, но не решались применять.
   Но как показала практика, жизнь рождает всевозможные варианты решения одной и той же ситуации. Поэтому в настоящей консультации также поговорим об управлении, но только не имуществом в целом, а имущественными правами.
   
   Ситуация
   
   ПАО владеет 99 % долей в ООО Пансионат – плательщик налога на прибыль и плательщик НДС.
   
   ПАО не успевает принимать организационные решения относительно развития Пансионата и он приходит в упадок. Поэтому ПАО предложило некому предприятию взять по договору управления имущественными правами в управление 51 % своей доли в уставном капитале ООО Пансионат. Предприятие не против заняться развитием Пансионата, но не знает, кому лучше поручить управление – ФЛП-единщику или ООО-единщику. ПАО уверяет, что заключив такой договор, предприятие сможет сменить руководство Пансионата и заняться полной реорганизацией, с целью получения прибыли от его деятельности и соответствующего вознаграждения.
   
   В связи с этим возникают вопросы относительно порядка учета и налогообложения операций по договору управления имущественными правами.
   
   
   
   Из ситуации следует, что в доверительное управление потенциальному Управителю предполагается передача не всей доли ПАО – установщика управления в уставном капитале ООО Пансионата, то есть не 99 %, а только 51 %. Исходя из этого получается, что в общем уставном капитале Пансионата:
   
   – 1 % принадлежит какому-то участнику, назовем его условно Учредитель 2;
   
   – 99 % принадлежит ПАО, из которых только 51 % передается в управление.
   
   Управитель доли (в размере 51 % от доли установщика управления, что составляет 51,5 % от уставного капитала Пансионата) для принятия любого решения относительно этого Пансионата – юридического лица будет обязан созывать собрание учредителей в лице ПАО и Учредителя 2. Основанием для такого вывода служит ст. 10 Закона о хозобществах, согласно которой участники общества имеют право:
   
   – принимать участие в управлении делами общества в порядке, установленном в уставных документах (то есть Управитель сможет управлять Пансионатом только в пределах прав той доли, которой он наделен, т. е. 51,5 % (47,5 % – ПАО и 1 % – Учредитель 2);
   
   – принимать участие в распределении прибыли общества и получать дивиденды. Право на получение дивидендов пропорционально доле каждого из участников имеют лица, которые являются участниками общества на начало срока выплаты дивидендов (то есть Управитель сможет получить дивиденды от Пансионата, но поскольку он всего лишь Управитель, а не собственник, он будет обязан отдать (передать) их ПАО в полном объеме);
   
   – выйти в установленном порядке из общества (поскольку Управитель доли не является участником Пансионата, эта норма его не касается);
   
   – получать информацию о деятельности общества. По требованию участника общество обязано предоставлять ему для ознакомления годовые балансы, отчеты о своей деятельности, протоколы собраний (то есть Управитель, которому доверено управление долей Пансионата в размере 51,5 %, будет иметь право анализировать годовые балансы, отчеты о деятельности Пансионата наравне с другими его участниками. При этом Управитель, которому в управление будет передана большая доля в хозобществе, будет иметь и другие права, предусмотренные в уставе самого Пансионата).
   
   Таким образом, именно положения устава ООО Пансионат имеют решающее значение, в том числе и в определении/ограничении полномочий Управителя.
   
   Что касается вопроса о том, сможет ли Управитель сменить руководство Пансионата, заметим, что единолично он сделать это не сможет, если иное не указано в уставных документах самого Пансионата. А именно, что владелец большей доли в уставном капитале имеет право единолично изменять состав руководства предприятия без согласования с другими учредителями. Дело в том, что Пансионат – юридическое лицо и имеет соответствующих участников-учредителей. Поэтому только на собрании таких учредителей в лице ПАО, Учредителя 2 и Управителя с переданной ему в управление долей в размере 51 % от доли ПАО, может быть принято решение о смене руководства предприятия.
   
   При этом не стоит забывать о трудовом законодательстве, согласно которому наемный работник может быть уволен только по ст. 36 КЗоТ на следующих основаниях:
   
   – согласие сторон;
   
   – окончание срока трудового договора;
   
   – призыв на военную службу;
   
   – расторжение договора по инициативе работника, по инициативе собственника (из-за изменений в организации производства и труда, выявленного несоответствия работника занимаемой должности, недостаточной квалификации или по состоянию здоровья, систематического невыполнения служебных обязанностей, нарушения правил внутреннего распорядка и пр.);
   
   – прогул;
   
   – появление на работе в нетрезвом виде, наркотическом опьянении;
   
   – совершение на рабочем месте кражи и пр.
   
   Не допускается увольнение работника по инициативе собственника или уполномоченного им органа:
   
   – в период его временной нетрудоспособности, а также в период нахождения работника в отпуске;
   
   – перевод работника при его согласии на другое предприятие;
   
   – отказ работника на перевод на работу в другую местность, а также отказ от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда.
   
   Заметьте, изменение подчиненности предприятия не прекращает действия трудового договора.
   
   В случае изменения собственника предприятия, а также при его реорганизации действие трудового договора работника продолжается. Прекращение трудового договора по инициативе собственника или уполномоченного им органа возможно лишь в случае сокращения численности или штата работников.
   
   Также следует обратить внимание на то, что понятия «управление имуществом» и «управление долей в уставном капитале» различаются по своей экономической природе.
   
   Управление долей означает исполнение обязанностей по контролю за деятельностью юридического лица и принятие решений относительно направленности его деятельности на общих собраниях учредителей. При этом Управитель будет обладать большинством голосов относительно принятия того или иного решения, но опять-таки под контролем установщика управления (на основании условий договора об управлении имущественными правами).
   
   Управление же имуществом означает, что Управитель будет полностью заниматься организацией и управлением деятельности этого юрлица и отчитываться перед его учредителями.
   
   Также заметим, что Управитель:
   
   – обязан учитывать на отдельном балансе имущество, переданное ему в управление, но в данной ситуации только в виде переданной ему доли (инвестиции в уставный капитал Пансионата), а не всего имущество Пансионата;
   
   – не может совершать сделки от имени Пансионата, указывая, что он Управитель. Такие обязанности возлагаются на руководителя юридического лица, а в рассматриваемой ситуации это скорей всего будет вновь назначенный директор Пансионата. Совершать сделки от своего имени может только тот Управитель, который управляет в целом имуществом Пансионата, как юридическим лицом.
   
   
   
   Установщик управителя (ПАО) будет обязан отделить часть своей инвестиции (в размере 51 %) в хозобществе и передать ее Управителю на основании договора об управлении и акта приема-передачи. Основанием для этого является ст. 1030 ГКУ, согласно которой имущество, переданное в управление, должно быть обособлено от прочего имущества установщика управления и от имущества управителя.
   
   Управитель обязан принять долю в уставном капитале хозобщества. Но здесь необходимо отметить наличие возможных рисков, если Управителем будет определен ФЛП-единщик, – согласно пп. 291.5.1 НКУ не могут быть плательщиками единого налога юридические и физические лица, осуществляющие деятельность по управлению предприятиями. В этой норме НКУ не сказано о деятельности по управлению имущественными правами предприятия, но косвенную цепочку во время налоговой проверки провести могут. Например, таким вот образом: ФЛП-единщик назначен управителем имущественными правами с долей, превышающей долю других участников хозобщества, следовательно, он имеет право контролировать деятельность предприятия и по сути принимать ответственные решения, а значит управлять предприятием. В данной ситуации не исключены споры с налоговиками. Поэтому рекомендуем управителем назначать либо ФЛП на общей системе налогообложения, либо юрлицо (например, ООО или частное предприятие) – плательщика налога на прибыль.
   
   
   
   Глава 70 ГКУ не содержит требований о ведении отдельного бухгалтерского учета по договору управления имуществом, но имеются требования о составлении отдельного баланса и ведения отдельного учета. А поскольку физические лица – предприниматели освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета вообще, то, полагаем, можно не опасаться споров относительно ведения бухучета по управлению долей.
   
   Заметим, что законодательное требование касается фактического отделения переданного в управление имущества (ст. 1030 ГКУ), а это значит необходимо иметь и документальное тому подтверждение. Логичен вопрос: что может входить в понятие «отдельный учет», если бухучет частные предприниматели вести не обязаны? На наш взгляд, можно сделать так: завести отдельный учетный регистр. Это может быть и дополнительная Книга учета доходов и расходов, которую ведут физические лица – предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025, которую, полагаем, надо зарегистрировать в налоговой, так как она используется для ведения учета по договору управления имущественными правами. На титульном листе Книги мы бы предложили указать, что она является неотъемлемой частью договора управления имуществом (дата, №). Книгу рекомендуем пронумеровать, прошить и скрепить печатью и подписью предпринимателя, а также печатью (при ее наличии) и подписью установщика управления. В Книге следует вести операции по суммам вознаграждения, которые будет получать управитель имущественными правами, и по расходам, непосредственно связанным с такой деятельностью. Кроме того, следует открыть отдельный текущий счет в банке, на который будут поступать и с которого будут перечисляться дивиденды, принадлежащие установщику управления.
   
   Сумма доли, полученной в управление, не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода у ФЛП на общей системе.
   
   
   
   Доля в уставном капитале Пансионата, полученная Управителем – ООО не будет являться для него доходом, поскольку согласно пп. 153.4.1 НКУ не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком в доверительное управление.
   
   При этом для целей налогообложения НДС Управитель имущества ведет отдельный учет по НДС относительно хозопераций, связанных с использованием имущества, полученного в управление по договорам управления имуществом (пп. 5 п. 180.1 НКУ).
   
   Однако объектом налогообложения НДС являются операции поставки товаров и услуг на территории Украины (ст. 185 НКУ). Передачу имущественного права в управление товаром не назовешь, равно как и поставкой услуг (пп. 14.1.185 НКУ). Исходя из этого, полагаем, что операция передачи доли в уставном капитале Пансионата Управителю ООО – плательщику НДС не будет объектом налогообложения НДС.
   
   При этом следует учитывать, что на договор об управлении имуществом распространяется действие Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588 (далее – Порядок № 1588).
   
   Данные договора об управлении имуществом заносятся в реестр плательщиков налогов (п. 1.5 Порядка № 1588).
   
   При этом под термином «управитель имущества» понимается юридическое лицо – плательщик налога на прибыль, которое ведет отдельный учет доходов и расходов от управления имуществом отдельно от доходов и расходов от собственной хозяйственной деятельности (п. 1.7 Порядка № 1588).
   
   При взятии на учет договора об управлении имуществом ему присваивается регистрационный номер как плательщику налогов (п. 2.4 Порядка № 1588). Основанием для взятия на учет договора управления имуществом является получение от управителя документов, указанных в п. 4.7 Порядка № 1588.
   
   То есть в рассматриваемом варианте Управителю – ООО придется отразить в отдельном балансе:
   
   по Дт 14 Кт 745 – долю, полученную в уставном капитале Пансионата,
   
   по Дт 976 Кт 14 – ее возврат ПАО – установщику управления после окончания действия договора.
   
   При этом вознаграждение за работу Управителю необходимо отражать в учете основной хозяйственной деятельности в налоговых доходах (Дт 36 Кт 703) и налоговые обязательства по НДС (Дт 703 Кт 641).
   
   Естественно, в отдельном балансе по договору управления имущественными правами Управитель сможет отразить расходы, непосредственно связанные с деятельностью по управлению такими правами.
   
   Согласно п. 153.13 НКУ:
   
   – прибыль от деятельности по договору управления имущественными правами облагается на общих основаниях и налог уплачивается в бюджет управителем имущества (в данной ситуации облагаться будет сумма полученных дивидендов – Дт 373/Пансионат Кт 746, 311, 373);
   
   – выплата дохода установщику управления осуществляется только после налогообложения прибыли, полученной от выполнения договора управления (то есть установщик управления получит дивиденды, уже обложенные налогом на прибыль Управителем);
   
   – сумма полученной прибыли не включается в налоговый доход установщика управления в налоговом учете (так как налог с суммы дивидендов заплатит Управитель). А вот в бухгалтерском учете ПАО – установщика управления, полагаем, придется отразить доход на долю инвестиции в ООО Пансионат, переданную в управление:
   
   Дт 37/Управитель Кт14 – передача доли;
   
   Дт 373/Управитель Кт 746 – начисление дохода, обложенного налогом на прибыль и перечисленного управителем;
   
   Дт 311 Кт 373/Управитель – получение дохода.
   
   А в бухучете Управителя сумма этого же дохода, полагаем, может быть отражена так:
   
   Дт 373/Пансионат Кт 685/установщик управления – отражение задолженности Пансионата по дивидендам на долю установщика управления и задолженности перед установщиком как обязанность к перечислению;
   
   Дт 311 Кт 373/Пансионат – получение дивидендов от Пансионата;
   
   Дт 641 Кт 311 – перечисление налога на прибыль с дивидендов установщика управления;
   
   Дт 685/установщик управления Кт 311 – перечисление установщику дивидендов, с которых уплачен налог на прибыль.
   
   
   
   В этой ситуации ПАО и Учредителю 2 необходимо на собрании учредителей принять решение о передаче в управление всего имущества Пансионата Управителю – ФЛП (на общей системе налогообложения) или ООО (плательщику налога на прибыль).
   
   При выборе такого варианта на основании протокола собрания учредителей, договора об управлении имуществом (подписанного тремя сторонами) и акта приема-передачи все имущество Пансионата попадает под управление Управителя. Но это не значит, что оно переходит в собственность Управителя.
   
   Управитель имеет право в соответствии с условиями договора об управлении имуществом реорганизовывать деятельность Пансионата таким образом, чтобы он приносил прибыль двум учредителям и, естественно, если будет предусмотрено условиями договора, к возрастанию суммы вознаграждения самого Управителя.
   
   Перед передачей имущества Пансионата рекомендуем провести полную инвентаризацию всех материальных ценностей, дебиторских и кредиторских задолженностей (составить акты сверки с контрагентами и контролирующими органами). В комиссию по инвентаризации необходимо включить представителей Пансионата (материально-ответственных лиц, бухгалтеров), представителей учредителей и Управителя. После инвентаризации необходимо будет принять решение по выявленным недостачам и излишкам и соответственно отразить их в бухгалтерском учете Пансионата. И только после проведенных процедур Управителю можно принимать имущество к управлению.
   
   Если имущество Пансионата будет принимать к управлению ФЛП на общей системе, то необходимо учесть следующее.
   
   Поскольку в управление передается юридическое лицо, то ФЛП – Управителю придется вести бухгалтерский учет такого юрлица по общим правилам бухгалтерского учета юридических лиц, составлять финотчетность, сдавать ее в органы статистики и подавать налоговые декларации в налоговый орган. Управителю имущества Пансионата необходимо помнить, что все имущество, принадлежащее юрлицу – Пансионату, не является собственностью Управителя.
   
   Поэтому собственником участка земли или водоема, водяной скважины, зданий, сооружений и прочего имущества является юридическое лицо – Пансионат. Переоформление права собственности на Управителя по таким и подобным объектам не осуществляется, поскольку Управителю будет дано одно задание: грамотно и умело управлять деятельностью предприятия с целью получения прибыли в определенном периоде. То есть задание может быть ограничено периодом времени.
   
   Также заметим, что в Книге учета доходов и расходов ФЛП – Управителя необходимо будет отражать доход в виде вознаграждения, полученного от установщика управления, и расходы, понесенные для получения такого дохода.
   
   Относительно налогообложения НДС имущества, передаваемого в управление, отметим следующее.
   
   Объектом налогообложения НДС являются операции поставки товаров, работ, услуг на территории Украины (ст. 185 НКУ). Под поставкой товаров понимается какая-либо передача права на распоряжение товарами как собственник (пп. 14.1.191 НКУ). В рассматриваемой ситуации Управитель распоряжается вверенным ему имуществом как собственник, но с выгодой для учредителей. Право собственности на имущество остается у учредителей и собственно у юридического лица Пансионат. Но в приведенном определении термина «поставка товаров», полагаем, кроется риск того, что при проверке налоговым органом могут быть начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость всего передаваемого в управление имущества (аналогичное разъяснение имеется в «Единой базе налоговых знаний»). То есть Пансионату (если он осторожный плательщик НДС) придется начислить такие налоговые обязательства и выписать налоговую накладную на Управителя. Если Управитель – плательщик НДС, то сможет отнести сумму НДС, указанную в налоговой накладной, в налоговый кредит в отдельном учете по деятельности, связанной с договором управления имуществом Пансионата.
   
   Если же принимать к управлению имущество Пансионата будет ООО – плательщик налога на прибыль, то рекомендуем ознакомиться с нашей статьей «Управление имуществом: особенности для бухгалтера».
   
   
   
   1. Выбор варианта 1 (управление имущественными правами в виде доли) ограничивает возможности Управителя, поскольку каждое его предложение по реорганизации, управлению Пансионатом придется решать на собрании учредителей. То есть Управителя и учредителей ожидает немалое количество заседаний по принятию решений относительно деятельности Пансионата. Однако выбор этого варианта избавит Управителя от трудоемкого процесса учета всей хоздеятельности Пансионата и представления налоговых деклараций. За Управителем остается контроль, проверки и анализ деятельности Пансионата с предоставлением отчетов ПАО – установщику управления.
   
   2. Выбор варианта 2 (управление всем имуществом) не ограничивает возможности Управителя (за исключением, возможно, некоторых прописанных в договоре управления). Поэтому Управитель на свой страх и риск может развить хозяйственную деятельность и заработать прибыль для учредителей и собственное вознаграждение. Однако придется организовать бухгалтерский и налоговый учет Пансионата и нести ответственность за ошибки, допущенные в таких учетах.
   
   
   Ирина Киян
   руководитель отдела консалтинга
   АФ «АленАудит»
   
   Дата подготовки 14.11.2012