Отключить рекламу

Подпишитесь!


19.12.12
13612 4 Печатать

Договор о совместной деятельности

Договор о совместной деятельности

Дмитрий Михайленко, Анна Урусова,
Борис Бидий,
Антон Иванченко, юридическая фирма «ОМП»

 

Договоры о совместной деятельности являются привычным правовым инструментом, используемым в строительстве.

Институт общей собственности, лежащий в основе таких соглашений, способен обеспечить юридическую сбалансированность интересов участников, а возможность привлечения в проект нескольких субъектов увеличивает потенциал финансирования стройки.

Кроме того, отметим, что участие строительных организаций в совместной деятельности является привычным и для мировой практики. Отчеты большинства крупных строительных компаний во всем мире содержат особую информацию о совместных проектах (joint venture).

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ГК Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об инвестиционной деятельности Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.

НКУ Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности — Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571.

Временное положение № 7/5 Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.

Закон № 1878-VI — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество» и другие нормативные акты» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений, утвержденный постановлением КМУ от 22.06.2011 г. № 703.

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков НДС, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394.

Порядок № 1352 — Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 28.10.2011 г. № 1352.

 

Правовой режим

Правовой статус договоров о совместной деятельности определяется главой 77 «Совместная деятельность» ГК.

Согласно ст. 1130 ГК по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Совместная деятельность может осуществляться на основе объединения вкладов участников (простое общество) или без объединения вкладов участников.

Говоря о договоре совместной деятельности в строительстве, мы подразумеваем договор простого товарищества (далее мы будем употреблять оба этих термина).

Простое товарищество не образует особого субъекта права — оно не является юридическим лицом. В силу этого договора возникает только внутреннее единство, юридическая связь товарищей между собой. Во внешнем обороте такого единства не существует. Все сделки третьи лица заключают не с товариществом как с таковым, а с отдельными товарищами, которые и несут ответственность по сделкам перед третьими лицами1.

1 Отсюда происхождение самого названия — «простое товарищество».

Хочется обратить внимание еще на одну особенность договора простого товарищества, подмеченную правоведами: «договор простого товарищества не столько регламентирует отношения товарообмена между его сторонами (участниками), сколько определяет их специальную организацию и позволяет им выступать в гражданском обороте совместно»2. Более емко, кажется, и не скажешь.

2 Брызгалин А. В. Договор о совместной деятельности // Право и экономика, № 11/12, с. 10.

Сказанное нами выше свидетельствует о том, что в договоре простого товарищества сочетается два аспекта — он имеет одновременно имущественный и организационный характер.

Заслуживает также внимания особенность формирования имущества такого образования. Имеется в виду безусловная обязанность внесения вкладов его участниками и распределения бремени несения расходов (затрат) (ст. 1132, 1133, 1137 ГК). С указанными особенностями простого товарищества тесно связана и та, которая выражается в специальном режиме для внесенного участниками (складочного) имущества. Собственником такого имущества выступает не образование как таковое, а сами участники. Это имущество становится их совместной долевой собственностью, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 1134 ГК).

Необходимо отметить, что формально закон еще требует и участия в общем деле (ст. 1132 ГК), но, в условиях рыночной экономики (и это признается правоведами), такое участие может сводиться к внесению имущественного (денежного) вклада одним из товарищей.

Особое значение для квалификации договора, как простого товарищества, имеет значение наличие у него такого его признака, как единая для участников такого договора цель.

Закон дает представление о цели простого товарищества. Этой целью является «получение прибыли» (хозяйственная (коммерческая) цель)3 или «достижение иной цели», с оговоркой, что такая цель не должна противоречить закону (ст. 1130, 1132 ГК).

3 О том, что хозяйственные цели превалируют при создании простого товарищества, можно судить из текста статей, посвященных регламентации этого договора, например, см. ст. 1139 ГК «Распределение прибыли».

Как видим, в действующем ГК цель образования простого товарищества (и соответственно сфера его применения) сформулирована достаточно широко и не ограничивается только хозяйственными целями, тем не менее наличие единой для участников такого договора цели4 является его существенным признаком, а саму цель следует признать существенным условием такого договора.

4 Более того, исследователями природы договора простого товарищества отмечается не только единство цели, но и единство интересов его участников.

Таким образом, исходя из предмета и других особенностей договора простого товарищества, таким договором является только такое соглашение, согласно которому участники:

— преследуют единую (общую) цель;

— совершают действия, необходимые для достижения поставленной цели;

— формируют за счет вкладов имущество, составляющее их общую долевую собственность (если договором не определен иной правовой режим такого имущества);

— несут бремя расходов и убытков от общего дела, а также несут ответственность по общим обязательствам;

— распределяют между собой полученные результаты (или доход от совместной деятельности).

Договоры, в которых эти условия отсутствуют, квалифицируются иначе.

Учитывая сказанное выше, целью договора о совместной деятельности может быть:

— получение прибыли, например, от продажи построенного объекта;

— получение в собственность построенного объекта или его части;

— другая хозяйственная цель, например, постройка торгово-развлекательного центра для совместной эксплуатации.

Субъектный состав договора простого товарищества.

Закон не предъявляет каких-либо особых требований к личности участников договора простого товарищества. Однако в связи со всем вышеизложенным необходимо отметить существующее ограничение на участие в совместной деятельности лиц, имеющих специальную правосубъектность (право- и дееспособность), таких как неприбыльный жилищно-строительный кооператив (ЖСК) или благотворительный фонд.

Здесь уместно заметить, что в совместной деятельности участвуют как минимум два лица и одно из них вкладывает денежные средства в строительство объекта с целью получения прибыли (или объекта в собственность для его коммерческой эксплуатации). Но цель, которую преследуют товарищи, не может быть для них различной — она едина для участников совместной деятельности, т. е. хозяйственная (коммерческая). Поскольку цель договора простого товарищества должна соответствовать цели деятельности неприбыльной организации и не может быть коммерческой, вступление такой организации с неприбыльным статусом в совместную деятельность невозможно. По этой же причине невозможно участие в совместной деятельности лиц, занимающихся исключительными видами деятельности, таких, как финансовые учреждения, например, компании по управлению активами (см. об этом ниже).

В то же время в совместную деятельность могут вступать созданное такой неприбыльной организацией юридическое лицо (предприятие), например общество с ограниченной ответственностью, имеющее своей целью осуществление коммерческой деятельности.

Форма договора простого товарищества должна соответствовать требованиям законодательства о форме сделок. Вместе с тем, если в качестве вклада в общее дело один из участников передает недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве собственности, то форма договора, содержащего такое условие, должна подчиняться форме сделок с недвижимым имуществом и их государственной регистрации.

Совместные дела по договору ведутся отдельными участниками или совместно всеми участниками. В случае совместного ведения дел для совершения каждой сделки необходимо согласие всех участников. В отношениях с третьими лицами полномочия участника на совершение сделок подтверждаются доверенностью, выданной другими участниками совместной деятельности, или договором, в который необходимо включить соответствующие положения.

Относительно вкладов в совместную деятельность.

Статья 1132 ГК содержит примерный перечень того, что может быть внесено как вклад в совместную деятельность. Это могут быть: деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также репутация и деловые связи. Как видим, наряду с материальными в перечне фигурируют и нематериальные блага5.

5 Неотделимость (неотчуждаемость) от личности товарища и непередаваемость таких материальных благ применительно к включению их в состав вклада, вносимого таким товарищем, позволяют утверждать, что вкладом в данном случае является его деятельность (услуги) на благо товарищества в целом.

Денежные вклады вносятся на специально открываемый один текущий счет для обеспечения осуществления операций при проведении совместной деятельности. Порядок его открытия регламентируется п. 4.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492. С этого счета производятся все необходимые платежи.

Осуществление платежей, связанных с совместной деятельностью непосредственно со счета участника, формально возможно (по крайней мере, согласно положениям ГК), но может иметь последствием невозможность отнесения понесенных затрат на нужды совместной деятельности.

Помимо цели, договор о совместной деятельности должен предусматривать:

— размер вкладов участников в совместную деятельность, которые обеспечат ее функционирование: имущество, денежные средства, право пользования земельным участком и т. д. и порядок их внесения;

— правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества и обязанности участников относительно его содержания (расходы по его содержанию, обеспечение сохранности и т. д.);

— их участие в общей деятельности и координация действий участников по ведению общих дел;

— покрытие расходов и убытков участниками;

— распределение прибыли;

— ответственность по общим обязательствам;

— другие условия по договоренности сторон.

Совместная деятельность, если рассматривать ее как инструмент для привлечения инвестиций и ведения хозяйственной деятельности по строительству объекта недвижимости, имеет ряд неудобств, а именно:

— специальные правила налогового учета и налогообложения, которые к тому же сопряжены с налоговыми рисками неопределенностями, т. е. оставляют неурегулированными ряд правовых ситуаций, возникающих в рамках совместной деятельности (см. ниже);

— относительная сложность ведения налогового и бухгалтерского учета такой деятельности;

— не самый благоприятный режим налогообложения операции по внесению в совместную деятельность вкладов в имущественной форме (необходимость уплаты НДС на такое имущество);

— невозможность трудоустройства работников: поскольку совместная деятельность не является лицом и субъектом трудового права, то на совместную деятельность невозможно трудоустроить лиц, задействованных в ее осуществлении. Таким образом, все вопросы, связанные с трудоустройством граждан, оплатой их труда, целесообразно возлагать на отдельных участников совместной деятельности.

 

Сфера применения

Ранее, несмотря на сложность бухгалтерского и налогового учета и налоговые риски, совместная деятельность имела более широкую сферу применения.

В настоящий момент, с учетом ограничений, установленных ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности, применение договоров о совместной деятельности при оформлении отношений между институциональными инвесторами в жилищном строительстве связывают с рисками неопределенности законности их применения в данном случае.

По той же причине необходимо отметить возросшую популярность договора о совместной деятельности в жилищном строительстве после введения законодательных ограничений на способы привлечения инвестиций в строительство жилья. Объясняется это тем, что ограничение способов инвестирования (финансирования) в строящуюся жилую недвижимость касается как физических, так и юридических лиц. Данные ограничения имели одним из своих следствий то, что резко сузился круг договоров, с помощью которых институциональные инвесторы и просто предприятия и организации (юридические лица) могут оформлять между собой отношения долевого участия в строительстве жилья.

Кроме того, указанный законодательный запрет касается не столько самих способов инвестирования, сколько привлечения средств на финансирование и инвестирование жилищного строительства. Возникает вопрос: можно ли операции, которые не сопровождаются передачей прав собственности (в силу правового режима совместного имущества — общей долевой собственности участников СД), назвать ПРИВЛЕЧЕНИЕМ средств? Думаем, что нет.

Право утверждать так нам дает особый характер отношений участников по договору простого товарищества, о котором было рассказано выше:

— в договоре совместной деятельности нет инвестора и лица, привлекающего инвестицию, — все товарищи имеют общую цель и совместно несут расходы;

— все товарищи совместно действуют (хотя бы формально) для достижения общей цели;

— воля участников не встречная, а совпадающая — они не контрагенты, а товарищи и т. д.

В этом плане мы можем провести параллель с применением такой формы привлечения средств, как жилищно-строительный кооператив, который никоим образом не запрещается законом, в связи с ограничением на привлечение средств на инвестирование в жилищную недвижимость. В нашем же случае отношения по договору простого товарищества — это просто другие отношения, отличные от финансирования жилищного строительства, на которые указывает ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности, регулируемые ГК.

Впоследствии согласие с высказанной нами выше позицией относительно возможности применения совместной деятельности для оформления партнерских отношений в жилищном строительстве прозвучало и на официальном уровне. В письме от 05.01.2011 г. № 16-12/42/0/6-11 Министерство регионального развития и строительства (далее — Минрегионстрой) пишет:

«Однако действующим законодательством не запрещено осуществление строительства объектов жилья путем заключения договора о совместной деятельности.

Поскольку частью второй статьи 1130 Гражданского кодекса Украины (ГКУ) предусмотрено, что совместная деятельность может осуществляться как на основе объединения вкладов участников, так и без такого объединения, а вклады участников могут быть и в виде денежных средств, это значит, что по договору о совместной деятельности договаривающиеся стороны объединяют свои ресурсы, в том числе и финансовые, для достижения поставленной цели — строительства объекта жилого назначения».

Как видим, по мнению Минрегионстроя, совместная деятельность осталась одной из тех немногих договорных конструкций, которая позволяет оформить отношения партнерства между двумя юридическими лицами, связанные с возведением жилых домов.

Кроме сказанного, хотим отметить, также тот факт, что определенный сдвиг в понимании различия между инвестированием средств населения в объекты жилищного строительства и между инвестированием в жилищное строительство институциональными инвесторами — юридическими лицами (предприятиями и организациями) уже произошел на уровне законодателя. Так, Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV был дополнен ст. 8 прим.1 (в соответствии с Законом Украины от 02.06.2011 г. № 3461-VI), согласно которой эмитентом целевых облигаций предприятий, исполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта недвижимости (его части), может выступать юридическое лицо, которое заключило договор участия в строительстве жилья с органами исполнительной власти или органами местного самоуправления. Раньше, к примеру, такого понимания не было.

Подтверждается применение трактовки финансирования и инвестирования в объекты жилищного строительства в его прямом, «узком» смысле (привлечения средств широкого круга инвесторов), и подобной судебной практикой. Для примера приведем выдержку из Постановления ВХСУ от 25.06.2007 г. № 23/581:

«Коллегия судей Высшего хозяйственного суда Украины отмечает, что условия Договора предусматривают совершение сторонами ряда мероприятий: организационных, правовых, финансовых (в том числе привлечение средств от физических и юридических лиц в порядке, предусмотренном законодательством). <…>

Коллегия судей Высшего хозяйственного суда Украины считает, что предыдущие судебные инстанции учли, что в соответствии со ст. 4 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» не распространяется на все отношения, связанные со строительством объектов жилой застройки, а только на отношения финансирования именно процесса сооружения жилья, поэтому спорные договоры соответствуют требованиям ст. ст. 1130, 1131 Гражданского кодекса Украины, в связи с чем отсутствуют основания для признания их недействительными».

Несмотря на все сказанное, приходится отмечать, что на сегодняшний день чаще договоры о совместной деятельности применяются при строительстве нежилых объектов.

В указанных случаях достаточно часто используется так называемая «расходная» модель совместной деятельности (а), когда совместная деятельность как виртуальный субъект налогообложения в течение своего существования несет расходы, а о положительных налоговых базах речь заходит лишь при распределении результатов СД между участниками.

 

Рис. 1. «Расходная» модель совместной деятельности

 

Совмещение договора о совместной деятельности с разрешенными способами финансирования жилищного строительства осуществляется, например, путем заключения участниками совместной деятельности инвестиционного договора с инвестиционным фондом (компания по управлению активами (КУА), действующая от имени паевого инвестиционного фонда или корпоративный инвестиционный фонд (КИФ))6.

6 Сама КУА, действуя от имени ПИФ, а также КИФ, не может быть непосредственным участником договора о совместной деятельности в силу требований закона к деятельности КУА, как исключительной деятельности на рынке финансовых услуг (ст. 1 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынка финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III), а в отношении КИФ — как исключительной деятельности по совместному инвестированию (ст. 7 Закона Украины «Об институтах совместного инвестирования (паевых и корпоративных фондах)» от 15.03.2001 г. № 2299-III). А мы помним, что договор о совместной деятельности предполагает формальное требование закона о личном участии (действиях) в совместной деятельности участников договора (ст. 1132 ГК).

В таких случаях более уместной является «доходная» модель совместной деятельности (б), когда результаты совместной деятельности (СД) не распределяются между участниками, а по инвестиционному договору передаются покупателю, например, инвестиционному фонду, из которого, в свою очередь, осуществляется финансирование.

 

Рис. 2. «Доходная» модель совместной деятельности

 

Таким образом, между участниками совместной деятельности распределяется не материализованный результат, а прибыль от реализации проекта.

 

Регистрация договоров и налоговый учет совместной деятельности

Согласно налоговому законодательству (п.п. 14.1.139 ст. 14 НКУ, п.п. 4 п. 180.1 ст. 180 НКУ, п.п. 1.4.1 разд. 1 Положения № 1394) учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица ведется ее участником, уполномоченным на это договором, отдельно от учета результатов хозяйственной деятельности самого участника. Приведем цитату из ст. 14 НКУ:

«Для целей налогообложения два или более лиц, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности.

Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.

Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров».

Согласно НКУ (п. 14.1.139 ст. 14 НКУ и п. 153.14 ст. 153 НКУ) порядок налогового учета и отчетности о результатах ведения совместной деятельности устанавливается центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.7

7 Имеется в виду Минфин. В настоящей редакции указанная норма появилась в Налоговом кодексе позднее, изначально такой порядок устанавливался ГНАУ. См. дополнительно по данному вопросу письмо Минюста от 14.06.2011 г. № 380-0-2-11-8.2.

Таким образом, для целей ведения налогового учета и подачи отчетности совместная деятельность, осуществляемая на основе договора без создания юридического лица, считается виртуальным плательщиком налогов.

В соответствии с указанными предписаниями закона приказом Министерства финансов от 28.10.2011 г. № 1352 утверждены Налоговая декларация о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.

Согласно п. 64.6 ст. 64 НКУ совместная деятельность берется налоговой администрацией на учет путем дополнительного взятия на учет юридического лица — плательщика налогов (плательщика налога на прибыль, зарегистрированного в Украине), как лицо, уполномоченное на удержание и внесение налогов в бюджет во время исполнения договора. Таким образом, уполномоченному по договору о совместной деятельности лицу присваивается регистрационный (учетный) номер в порядке, установленном приказом Министерства финансов от 09.12.2011 г. № 1588, а сведения о таких договорах включаются в Реестр договоров о совместной деятельности, договоров об управлении имуществом и соглашений о разделе продукции8.

8 Является составной частью Единого банка данных о плательщиках налогов — юридических лицах.

Кроме того, согласно п.п. 4 п. 180.1 ст. 180 НКУ, лицо, уполномоченное вести учет по договору о совместной деятельности, берется на учет как плательщик НДС9. Порядок регистрации плательщиком НДС лица, уполномоченного вести совместную деятельность, определяется Положением № 1394.

9 Учитывая объемы операций, являющихся объектом обложения НДС, при строительстве такое лицо регистрируется плательщиком НДС в обязательном порядке.

Для такой регистрации участник, уполномоченный вести учет результатов совместной деятельности, в общем порядке представляет в соответствующий орган налоговой службы заявление по ф. № 1-ПДВ. На основании заявления участнику выдается свидетельство по ф. № 2-ПДВ. При этом, если договор заключен на определенный срок, то и свидетельство выдается на этот срок. Если срок действия договора продлевается, то свидетельство подлежит замене с указанием нового срока. По результатам НДС-регистрации договору совместной деятельности как отдельному плательщику НДС присваивается 9-значный налоговый номер, который уполномоченный участник должен использовать при заполнении налоговых накладных, деклараций и т. п.

Имеют свою особенность правового регулирования договоры о совместной деятельности с участием иностранного инвестора. Такие договоры подлежат государственной регистрации в порядке, определяемом Положением о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной деятельности с участием иностранного инвестора, утвержденным Постановлением КМУ от 30.01.97 г. № 112.

 

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с п.п. 136.1.3 НКУ денежные или имущественные взносы, поступающие согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, не включаются в состав доходов, учитываемых при определении объекта обложения по налогу на прибыль.

Обложение налогом на прибыль осуществляется в порядке, предусмотренном п. 153.14 НКУ.

Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами договора о совместной деятельности согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов данного плательщика налога. Порядок налогового учета и отчетности результатов совместной деятельности определен в Порядке ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица, утвержденном приказом Минфина от 28.10.2011 г. № 1352 (далее — Порядок № 1352).

Выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 НКУ. Удержание и перечисление налога в бюджет осуществляются лицом, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, до выплаты или в момент выплаты прибыли.

Следует отметить, что ранее Закон о налоге на прибыль содержал требование, согласно которому если прибыль от совместной деятельности не распределяется в течение отчетного периода, то в целях налогообложения она считается распределенной между участниками в соответствии с условиями договора о совместной деятельности на конец такого отчетного периода и подлежит налогообложению в приведенном выше порядке.

На сегодня подобных требований нет ни в НКУ, ни в Порядке № 1352. Однако форма налогового отчета, которую обязан заполнять и подавать уполномоченный участник совместной деятельности, предполагает обложение налогом на прибыль как распределенной, так и не распределенной прибыли.

Если в течение отчетного периода расходы, понесенные плательщиком налога в связи с осуществлением совместной деятельности, превышают доходы, полученные от таких операций, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов на протяжении сроков, установленных НКУ. Несмотря на отсутствие в п.п. 153.14.4 НКУ ссылки на ст. 150 НКУ, к совместной деятельности должны применяться те же правила формирования и переноса отрицательного значения, что и для обычных плательщиков налога на прибыль. Считаем, что консервативные плательщики при переносе убытков совместной деятельности будут учитывать ограничения, установленные в п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

В случае расторжения (прекращения) или внесения изменения в договор о совместной деятельности, вследствие чего участникам совместной деятельности возвращаются средства или имущество, такие средства или имущество не включаются в доходы участников договора о совместной деятельности, если не превышают размеры их вкладов (п.п. 136.1.14 НКУ)

Несколько проблемным оказался вопрос обложения у участников договора о совместной деятельности доходов, полученных в результате распределения прибыли совместной деятельности, которая согласно п. 153.14 НКУ облагается до или в момент ее выплаты. Дело в том, что ранее на этот случай в п.п. 4.2.11 Закона о налоге на прибыль было отдельно закреплено соответствующе правило: при распределении доходов участникам совместной деятельности данные поступления не включаются в состав валовых доходов, если они обложены налогом при их распределении (в том числе условном) согласно п. 7.7 указанного Закона. В НКУ данное правило не было перенесено. Однако после некоторых сомнений налоговики сошлись во мнении, что прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности и обложенная налогом на прибыль уполномоченным лицом такой деятельности до или в момент ее распределения между участниками, не подлежит повторному обложению налогом на прибыль у участников договора о совместной деятельности (см. Обобщающую налоговую консультацию относительно налогообложения прибыли, полученной в результате совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 582).

В целях налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. Классическим примером такого приравнивания является отождествление передачи имущества из СД его участнику с операцией поставки, сопровождающейся возникновением налоговых последствий в виде доходов у СД и затрат (объекта амортизации) у участника СД.

 

НДС

В целях обложения НДС два лица или более, осуществляющие совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом, т. е. субъектом НДС (п.п. 14.1.139 НКУ). При этом плательщиком НДС считается лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица (п.п. 4 п. 180.1 НКУ, п.п. 1.5.4 Положения № 1394). То есть именно такое лицо должно зарегистрировать договор о совместной деятельности в качестве отдельного плательщика НДС, вести учет и составлять соответствующую отчетность для договора как отдельного плательщика НДС (отдельно от учета собственных операций).

Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами договором о совместной деятельности, отдельно от учета своих хозяйственных результатов.

Кроме того, согласно п.п. 14.1.139 НКУ в целях налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.

Согласно п.п. 196.1.7 НКУ при осуществлении общей (совместной деятельности) передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг).

Более того, п.п. «г» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 НКУ с целью обложения НДС к поставке услуг приравнены «передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности». Аналогичным образом согласно п.п. «г» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 НКУ к поставке товаров приравнены «передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без создания юридического лица, а также их возврат».

Таким образом, для целей обложения НДС поставкой товаров/услуг являются как передача, так и возврат товаров (работ, услуг) в/из совместной деятельности.

На данный момент обратили свое внимание налоговики. Об этом, в частности, говорит консультация из Единой базы налоговых знаний (см. информационный блок ниже).


Консультация из Единой базы налоговых знаний

...

«Согласно второму абзацу п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 разд. V НКУ при осуществлении общей (совместной) деятельности передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг).

Кроме того, в соответствии с п.п. «г» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НКУ с целью налогообложения поставкой услуг являются передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога после окончания совместной деятельности. Но п.п. «г» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НКУ определено, что поставкой товаров являются передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без создания юридического лица, а также их возврат.

Таким образом, операции по передаче товаров/услуг на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, а также их возврат являются объектом обложения НДС».


Следует признать, что такого подхода налоговики придерживались и в период действия Закона об НДС, о чем свидетельствуют письмо ГНАУ от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12 и письмо ГНА в г. Киеве от 13.10.05 г. № 945/0-31-106.

В этой связи вполне логичным является вывод, что СД, как отдельный плательщик НДС, при взносе товаров (работ, услуг) и участник СД при возврате товаров (работ, услуг) могут претендовать на налоговый кредит, при соблюдении всех условий, необходимых для этого.

 

Преимущества и недостатки налогообложения

Основным преимуществом, которое получает оператор (уполномоченный) совместной деятельности, состоит в том, что денежное финансирование, поступающее ему с целью ведения или организации строительства, не облагается налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Более того, в рамках «расходной» модели совместной деятельности все последующие (до распределения результатов) операции уполномоченного СД способствуют образованию отрицательных элементов налоговых баз (валовых затрат, налогового кредита) и, следовательно, не создают рисков доначисления сумм налогов на данном этапе.

Тем не менее «расходная» модель совместной деятельности содержит ряд недостатков, которые можно охарактеризовать через категорию налоговых «рисков неопределенности», являющихся почвой для конфликтов при проведении налоговых проверок и последующих споров относительно сумм доначисленных налогов.

Приведем в качестве иллюстрации несколько примеров, которые не являются исчерпывающими:

1) традиционно болезненным является вопрос: как с минимальными налоговыми потерями обеспечивать интересы участника, который участвует в СД не денежным финансированием, а знаниями либо же правами на строительную площадку, либо полученными разрешениями на строительство (которые, безусловно, представляют ценность для участников инвестиционно-строительного процесса)? Любой из вариантов простого решения данного вопроса — оценить данный вклад на этапе формирования капитала СД либо перераспределить в пользу данного участника доход от СД — рано или поздно приводят к возникновению дополнительной налоговой нагрузки. В итоге, достаточно частым является избрание обходных моделей участия в СД, например, посредством владения частью активов инвестиционного фонда;

2) при передаче построенной недвижимости участникам совместной деятельности четко не урегулирован вопрос о возникновении у них валовых затрат либо амортизации на стоимость получаемых объектов. Обычно этот вопрос решается положительно, при этом в качестве аргумента используется процитированные выше оговорки относительно «приравнивания» отношений между участниками к операциям по отдельным гражданско-правовым договорам;

3) открытым остается вопрос определения события, по которому «расходная» СД должна начислять налоговые обязательства, а участники СД — налоговый кредит. Все зависит от ответа на вопрос: является ли передача имущества из СД участникам СД самостоятельной налогооблагаемой операцией или вторым событием по сравнению с денежными взносами, которые были внесены участниками СД. Налоговики однозначного ответа на данный вопрос не дают. Если же исходить из концепции, что отношения между участниками СД и самой СД приравниваются к отношениям купли-продажи, то взнос участников СД для целей НДС-ного учета следует рассматривать как первое событие;

4) также неурегулированным остается вопрос распределения расходов на оплату труда лиц, в чьи функциональные обязанности входит работа в рамках СД.

 

Налоговая оптимизация/минимизация налоговых рисков

Описанные выше примеры (перечень которых не исчерпан) являются следствием недостаточного законодательного регулирования операций СД. Поэтому возможными способами минимизации упомянутых рисков являются:

— уход от применения правил налогообложения совместной деятельности.

Данный способ может быть основан на п. 3 Порядка 1352: «Если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий (далее — налог) и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога». То есть специальный порядок не применим, если нет плательщика налога на прибыль. Соответственно уход от специальных правил налогообложения прибыли и добавленной стоимости базируется на заключении договора совместной деятельности субъектами, которые в принципе не могут быть плательщиками упомянутых налогов, например, обыкновенными гражданами, не являющимися субъектами предпринимательской деятельности.

В свое время (до 06.01.2012 г.) перечень лиц, заключение между которыми договора совместной деятельности не создавало необходимости постановки такого договора на учет в налоговых органах как отдельного плательщика налогов, приводился в разделе 040.03 Единой базы налоговых знаний:

«Договоры о совместной деятельности между:

— юридическим лицом и физическим лицом, не являющимся предпринимателем;

— двумя физическими лицами — предпринимателями;

— субъектами хозяйствования без объединения вкладов участников не подлежат учету в органах ГНС».

Несмотря на то что в вопросах налогообложения совместной деятельности с 06.01.2012 г. законодательство не претерпело изменений, следует помнить, что, строго говоря, в НКУ данные перечень лиц прямо не установлен;

упрощение операций СД: внесение в совместную деятельность исключительно денежных средств и продажа результатов совместной деятельности третьему лицу, налогообложение и распределение прибыли между участниками. Иными словами, избрание «доходной» модели налогообложения, по которой облагается позитивный результат деятельности, т. е. прибыль.

В данном случае, помимо минимизации налоговых рисков неопределенности, возможна и налоговая оптимизация, путем перенесения прибыли, накопленной от инвестиционно-строительного проекта, на институт совместного инвестирования (инвестиционный фонд — далее — ИСИ). При этом ИСИ, который финансирует СД посредством заключения инвестиционного договора, в последующем продает результаты строительной деятельности (объекты недвижимости) или права на них. (Налогообложение инвестиционных фондов будет подробно рассмотрено в следующих номерах газеты «Строительная бухгалтерия». — Примеч. ред.). Отметим, что применительно к жилищному строительству в данном случае достигается также минимизация «общеправовых» рисков (общая законность бизнес-модели).

 

Риски раздела имущественных прав на помещения

Договор простого товарищества в жилищном строительстве зачастую характеризуется такой особенностью, как включение в договор положений о разделе имущественных прав на жилые помещения на этапе, когда это становится возможным10. Это характерно для затратной модели совместной деятельности, когда участники делят помещения в объекте недвижимости, а не прибыль, получаемую в результате продаж квартир в жилом доме, и сами распродают причитающуюся им часть жилья, а также самостоятельно решают вопросы привлечения инвестиций.

10 Возможным это становится после утверждения проектной документации.

Желание независимо от другого участника осуществлять привлечение средств населения в помещения в строящемся доме (квартиры, парковочные места и т. п.) в той части, в которой имущественные права закреплены за участником простого товарищества, и подталкивает произвести такой раздел имущественных прав (площадей) стороны договора, как только это становится технически возможным.

Утверждать, что такое разделение возможно до окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию нам дает наличие в ГК диспозитивных норм, регулирующих правовое положение «плодов и доходов» совместной деятельности (ч. 1 ст. 1134 ГК и нормы главы 26 ГК). Данная норма говорит о том, что «плоды и доходы» являются общей долевой собственностью участников совместной деятельности, если иное не установлено договором простого товарищества или законом.

С момента заключения договора подряда и утверждения проектной документации у участников совместной деятельности появляются имущественные права (права требования из договора подряда на объект строительства), и появляются эти права именно в результате осуществления товарищами определенных организационных действий и финансовых затрат, т. е. являются «плодами» совместной деятельности. Даже если мы примем, что такие «плоды» принадлежат его участникам на праве общей долевой собственности, на наш взгляд, ничто не мешает этим участникам определить в договоре, что на основании общих норм ГК, регулирующих отношения общей собственности, на определенный момент времени эти имущественные права11 подлежат разделу, после чего право общей совместной собственности на него прекращается (ч. 1 и 2 ст. 367 ГК). К тому же это соответствует цели проведения совместной деятельности — получению части помещений в объекте в собственность.

11 Имущественные права (права требования), безусловно, входят в состав имущества участников совместной деятельности и находящимся в их общей долевой собственности.

Что касается результатов совместной деятельности (своего рода «плодов»), то согласно ст. 1139 ГК, прибыль участников совместной деятельности распределяется пропорционально их вкладам. В то же время такая пропорция может быть изменена договоренностью участников, что также не противоречит ст. 359 ГК, регулирующей вопросы общей собственности.

Таким образом, мы считаем, что стороны вполне могут сами определять правовой режим получаемого в результате совместной деятельности недвижимого имущества. Верность наших рассуждений подтверждается и тенденциями в правовом регулировании порядка оформления права собственности и регистрации вещных прав на недвижимое имущество. Так, согласно Порядку государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703, который должен вступить в силу с 1 января 2013 года согласно п. 46 указанного Порядка в случае оформления права собственности с выдачей свидетельства о праве собственности на объект или его часть, строительство которого осуществлялось двумя и более лицами, заявитель должен будет подать органу государственной регистрации документ, которым определена отдельная часть объекта недвижимости, которая передается в собственность каждому из лиц, осуществлявших строительство, или совместное заявление от таких лиц о разделе частей в праве общей долевой собственности. Как следует из п. 46 Порядка, указанные нормы полежат применению, в том числе, и при осуществлении совместной деятельности указанными лицами.

 

Риски оформления права собственности

Договор о совместной деятельности прямо не упомянут в качестве основания для оформления права собственности во Временном положении № 7/5, которое, тем не менее, неоднократно упоминает о ситуациях, связанных с совместным владением имуществом и его разделом.

Основанием для оформления права собственности на товарищей является признание договора совместной деятельности опосредующим инвестиционную деятельность по созданию нового объекта (что в гражданско-правовом аспекте соответствует истине12) и применение, соответственно, нормы, указанной в абз. 2 п.п. «а» п. 8.1 Временного положения № 7/5. Указанный пункт называет достаточным основанием для оформления права собственности с выдачей свидетельства о праве собственности на заявителя (заявителей) факт завершения строительства нового объекта, при наличии документа, подтверждающего право на земельный участок, и документа, подтверждающего соответствие законченного строительством объекта проектной документации, государственным строительным нормам, стандартам и правилам.

12 Доктрина гражданского права рассматривает в качестве классических примеров договоров, опосредующих инвестиционные отношения, такие договора, как договор купли-продажи, подрядный договор и договор о совместной деятельности.

Для оформления права собственности на нескольких участников совместной деятельности такие участники, помимо указанных документов, должны подать акт о разделе (распределении) площадей (помещений) между ними. При этом возможны два варианта оформления собственности: а) как общая долевая собственность участников с указанием долей в праве собственности, так и б) оформление отдельных частей в объекте недвижимости непосредственно на участников совместной деятельности.

Обычно, с целью минимизации «частноправовых» рисков мы рекомендуем согласовывать возможность оформления права собственности на заказчика с местными органами власти/бюро технической инвентаризации.

В то же время, как мы говорили выше, особенности оформления права собственности на участников совместной деятельности достаточно детально урегулированы в п. 46 Порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество № 703, и сама совместная деятельность фигурирует в качестве основания для оформления права собственности на вновь построенный (реконструированный) объект недвижимости.

Право собственности на отдельные помещения могут регистрироваться и на третье лицо — инвестора, на основании подаваемых участниками совместной деятельности списка инвесторов (что является стандартной процедурой и обычно не вызывает вопросов).


Издание «Строительная бухгалтерия»

Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • Алекс
20.12.12 04:39

Статья неглупая. Но... многабукофф)))))

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Аноним
20.12.12 06:05

Хорошая статья, спасибо

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Антилоп ГНИ
20.12.12 06:13

СД - геморой. Кто ею в реале пользует ? Одно преимущество - ликвидируется в течении дня соглашением о прекращении и далее ненадо стоять с протянутой рукой во все органы.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • елена
20.12.12 06:24

спасибо, очень редко что можно найти на єту тему

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться