Защита от выводов акта проверки, по которому не было принято налоговых уведомлений-решений

   Нерідко за результатами перевірки орган Державної податкової служби складає акт (далі - Акт перевірки), фіксуючи в ньому певні порушення податкового законодавства, проте податкове повідомлення-рішення на підставі такого акта не виносить. Поговоримо про те, чого платники податку можуть очікувати від такого документа та що вони можуть зробити, щоб захистити свої права.
   
   Які наслідки складання акта перевірки без подальшого винесення податкового повідомлення-рішення?
   
   Те, що за результатами перевірки контролюючий орган недонарахував платнику податків податкові зобов’язання чи штрафні санкції, не є безумовною підставою для уникнення негативних наслідків у майбутньому. Так, висновки акта перевірки щодо встановлення порушень з боку платника податків можуть бути використані в межах перевірок його контрагентів. Більше того, положення таких актів можуть стати джерелом інформації в рамках кримінального процесу із притягнення посадових осіб платника податків до відповідальності.
   
   Крім того, висновки актів перевірки, за якими не виносились податкові повідомлення-рішення, безпосередньо впливають на статус платника податку. Нерідко серед положень актів перевірок можна зустріти такі формулювання по відношенню до платника податків, як "вигодоформуючі" або "вигодотранспортуючі" суб’єкти господарювання. У розумінні п. 3.6 Методичних рекомендацій щодо взаємодії органів Державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов"язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затверджених наказом Держаної податкової служби України від 18.04.2008 р. № 266 таке формулювання буквально означає, що за результатами перевірки платника податків було віднесено до категорії уваги 3 - "Платники податків високого ризику". До цієї категорії належать платники податку на додану вартість, що оцінюються негативно в частині податкової поведінки. Фактично після встановлення такого негативного статусу для особи, за перевіркою діяльності якої складено акт без винесення будь-якого рішення, можна із впевненістю сказати, що посилена увага контролюючих органів до такої особи гарантована.
   
   Як уникнути наслідків, які причиняє використання висновків актів перевірок податковими органами?
   
   Вбачаючи в акті перевірки неправомірні висновки, платник податків в першу чергу має право надати заперечення на такий акт, як це передбачено ст. 81 і 86 Податкового кодексу України. Проте, враховуючи практичний досвід, очікувати внесення до акта перевірки яких-небудь змін на підставі таких заперечень марно.
   
   Одразу слід зауважити, що навряд чи вдасться оскаржити такий акт і до контролюючих органів вищого рівня чи суду, оскільки ПКУ та Кодекс адміністративного судочинства України дають платнику податків право оскаржувати виключно дії чи бездіяльність і рішення податкових органів. Водночас згідно з п. 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПСУ від 22.12.2010 р. № 984, акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків. Тобто акт перевірки не є рішенням контролюючого органу. На це звернув увагу і Вищий адміністративний суд України в Інформаційному листі від 30.11.2009 р. № 1619/10/13-09. При цьому ВАСУ зауважив: якщо предметом позову є скасування акта перевірки суб’єкта владних повноважень, то судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі на підставі п. 1 ч. 1 ст. 109 Кодексу адміністративного судочинства України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі п. 1 ч. 1 ст. 157 КАСУ.
   
   У зв’язку з цим краще оскаржити дії органу ДПС, здійснені ним під час проведення перевірки чи складання акта перевірки, або ж зобов’язати контролюючий орган вчинити певні дії. Ідеться про оскарження дій, які можуть бути формальною підставою для визнання факту проведення перевірки неправомірним (не направлення повідомлення про перевірку, необґрунтованість її проведення), адже в результаті таке оскарження не призведе до поставленої мети, а саме: нівелювання висновків, викладених в акті. У цьому разі слід оскаржувати дії контролюючого органу в частині внесення безпідставних висновків до акта перевірки, формування висновків на підставі електронних баз даних чи актів перевірки контрагентів без перевірки первинних документів тощо.
   
   При цьому платник податку слід приділити найбільшу увагу доводить тому, як довести, що висновки акта перевірки порушують його права, оскільки це визначальний аспект для прийняття судом справи до розгляду виходячи з положення ч. 1 ст. 2 КАСУ. Цим положенням визначено, що завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб"єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.
   
   Згідно з останніми тенденціями судової практики невиключною передумовою визнання дій податкового органу такими, що порушують права суб’єкта господарювання, є корегування облікових даних останнього в електронних базах даних, ведення яких покладено на контролюючий орган на підставі акта перевірки без винесення відповідного рішення про визначення податкових зобов’язань. Платники податків аргументують свою позицію, яку підтримують і судові органи, тим, що фактично такі дії позбавляють їх права на самостійний розрахунок своїх податкових зобов’язань та їх корегування.
   
   Так, аналізуючи пп. 14.1.156, 14.1.157, 54.3.2 ПКУ, які визначають поняття податкових зобов’язань платника податків, податкового повідомлення-рішення, а також обов’язку контролюючого органу самостійно визначати суму грошових зобов’язань, суди доходять висновку, що внесення до облікових карток платника податків змін, які не пов’язані зі зміною податкового навантаження (тобто податкової звітності, розшифровки результатів автоматизованого співставлення податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні Державної податкової адміністрації України) з податку на додану вартість, можливе лише на підставі або самостійно поданої декларації платника податку на додану вартість, або прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення після закінчення строків його узгодження.
   
   Таким чином, суди обґрунтовують позицію, згідно з якою самостійна зміна органом ДПС в електронних базах даних показників податкової звітності без зміни цих показників самим платником податків шляхом подання уточнюючих декларацій (розрахунків) порушує його права та інтереси, оскільки платник податків має право розраховувати на те, що задекларовані ним у податкових деклараціях показники відповідають показникам з централізованої бази даних податкової звітності. Згаданий спосіб доведення факту порушення прав платника податку було використано у справі № 2а-9943/12/2670.
   
   Також суди визнають факт порушення прав платника податків, зазначаючи, що дії контролюючого органу полягають у невчиненні жодної з передбачених законом дій за результатами перевірки, а саме у неприйнятті ані рішення, ані довідки, що ставить суб’єкта господарювання у правову невизначеність. Як зазначено, зокрема, в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012 р. у справі № 2а-7276/12/2670, такі дії контролюючого органу не лише зачіпають законні інтереси платника податку, але й позбавляють його можливості оскаржити акт чи визнати його незаконним. З вчинених дій (невинесення податкового повідомлення-рішення) можна зробити висновок, що контролюючий орган, визначаючи суми податкових зобов’язань платника податків, порушив його особисте право на самостійне їх декларування. Для цілей доказовості в судовому процесі такого порушення прав платника податку останній може використати акт звірки даних податкової звітності з даними, що їх містять електронні бази податкових органів.
   
   Довівши факт порушення прав, платник податку має уважно сформулювати прохальну частину позовної заяви. Зокрема, позивач може просити суд визнати протиправними ті чи інші висновки акта перевірки (стосовно визнання правочинів нікчемними, невизнання сум задекларованих податкових зобов’язань тощо). Наприклад, така вимога була задоволена Окружним адміністративним судом м. Києва у справі № 2а-8256/12/2670, рішення Суду було залишено без змін судом касаційної інстанції.
   
   Також позовні вимоги можуть стосуватися визнання протиправними дій органу ДПС щодо внесення до інформаційних баз відомостей про результати проведеної перевірки та зобов’язання вчинити дії щодо вилучення з баз даних інформації про результати проведеної перевірки (такі саме вимоги було задоволено судом у справі № 2а-661/12/2670).
   
   Отже, платникам податків не слід ігнорувати факт складання контролюючим органом акта за результатами перевірки, навіть якщо на його підставі не винесено податкове повідомлення-рішення. Правильна схема захисту в таких ситуаціях допоможе суб’єкту господарювання домогтися вилучення неправомірних висновків акта перевірки, що дозволить залишити за собою статус добросовісного платника і контрагента. Також не виключено, що платник зможе використати отримане рішення суду в якості приюдиційного, якщо контролюючий орган колись все-таки вирішить винести податкове повідомлення-рішення за епізодами, які вже розглядались в оскаржуваному акті.
   
   Ірина ПАВЛЮК
   Правовий тиждень №4-6, 14 лютого 2013