Требования МСФО к отражению операций по ремонту объектов основных средств

   Відповідно до п. 10 МСБО (IAS) 16 «Основні засоби» витрати на основні засоби на час їх виникнення необхідно оцінювати за принципом визнання. Принципи визнання перелічені у п. 7 МСБО (IAS) 16 та представлені як:
   
   - існування ймовірності, що майбутні економічні вигоди, пов’язані з об’єктом, надійдуть до суб’єкта господарювання,
   - собівартість об’єкта можна достовірно оцінити.
   
   Витрати на основні засоби поділяються на первісні та подальші витрати.
   
   Подальші витрати відповідно до п. 10 МСБО (IAS) 16 представлені як витрати, понесені на:
   
   - збільшення об’єкта основних засобів,
   - заміну частини об’єкта основних засобів,
   - обслуговування об’єкта основних засобів.
   
   Порядок відображення в обліку подальших витрат на основні засоби розглядається у п. 12, п. 13, п. 14 МСБО (IAS) 16.
   

Витрати, пов’язані з ремонтом та технічним обслуговуванням (п. 12)	Витрати на заміну компонента (п. 13)	Витрати на технічні огляди (п. 14)
Витрати на щоденне обслуговування об’єкта визнаються у прибутку чи збитку, коли вони понесені. Витрати на щоденне обслуговування об’єкта, як правило, це витрати на заробітну плату та витратні матеріали і можуть складатися з витрат на незначні деталі.	Собівартість замінюваної частини об’єкта суб’єкт господарювання визнає в балансовій вартості об’єкта основних засобів, коли витрати понесені, якщо критерії визнання виконані. Балансову вартість таких частин, які замінюють, припиняють визнавати відповідно до положень про припинення визнання цього Стандарту.	Витрати на значний огляд визнаються в балансовій вартості об’єктів основних засобів як заміна, якщо задовольняються критерії визнання.
Відповідно до п. 10 МСБО (IAS) 16 розцінюється як обслуговування об’єкта основних засобів	Відповідно до п. 10 МСБО (IAS) 16 розцінюється як заміна частини об’єкта основних засобів	Відповідно до п. 10 МСБО (IAS) 16 розцінюється як збільшення об’єкта основних засобів

   
   Таким чином, подальші витрати, що відносяться до об'єкту основних засобів, слід розділяти на:
   
   1) витрати звітного періоду і
   2) витрати, що збільшують балансову вартість об'єкту.
   
   Витрати, що збільшують балансову вартість, виникають у разі, коли вони пов’язані з заміною окремих компонентів або їх частин, а також, якщо існує вірогідність отримання суб’єктом в майбутньому економічних вигід понад нормативні показники, спочатку розраховані для наявних об'єктів основних засобів.
   
   При цьому якщо, згідно з принципом визнання у параграфі 7, суб’єкт господарювання визнає в балансовій вартості об’єкта основних засобів витрати на заміну частини об’єкта, тоді він припиняє визнання балансової вартості заміненої частини, незалежно від того, чи амортизували замінену частину окремо. Якщо суб’єктові господарювання неможливо визначити балансову вартість заміненої частини, він може використати витрати на заміну як свідчення того, якою була собівартість заміненої частини під час її придбання або будівництва (п. 70 МСБО (IAS) 16).
   
   Прибуток або збиток, що виникає від припинення визнання об’єкта основних засобів, слід визнавати як різницю між чистими надходження від вибуття, у разі їх наявності, та балансовою вартістю об’єкта.
   
   Всі інші подальші витрати слід визнавати як витрати періоду, в якому вони були понесені. Як правило, до них відносяться витрати на ремонт і обслуговування об'єктів основних засобів, які не покращують нормативні показники функціонування об'єктів основних засобів. Головною ознакою цих витрат є те, що вони не можуть бути визначені як окремі компоненти основних засобів.
   
   Спеціалісти Ernst & Youngнаводять приклади яким чином у обліковій політиці суб’єкти господарювання відображають принципи обліку подальших витрат (посібник «Применение МСФО 2011», частина 1, стор. 939, 942):
   
   «Фрагмент 16.1: SkanskaAB(2007 г.) (Перевод с оригинала на английском языке)
   Примечание 1 ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ [фрагмент]
   
   Дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость только в том случае, если существует высо­кая вероятность того, что группа получит будущие экономические выгоды, связанные с активом, и его стоимость может быть надежно оценена. Все прочие затраты признаются в качестве расходов в том периоде, в котором они возникают. Решающим фактором при определении, следует ли дополнительные затраты относить на стоимость актива, является то, связаны ли эти затраты с заменой определенных компонентов или их частей; такие затраты капитализируются в момент осуществления замены. В случае создания нового компонента соответствующие за­траты также увеличивают первоначальную стоимость. Несамортизированная балансовая стоимость замененных компонентов или их частей признается в качестве расхода в момент осуществления замены. Если стоимость за­мененного компонента не может быть определена непосредственно, то его стоимость оценивается как стоимость нового компонента, скорректированная с использованием подходящего ценового индекса для учета инфляции. Затраты, связанные с ремонтом, признаются в составе расходов.
   
   Фрагмент 16.3: AkzoNobelN.V (2009 г.) (Перевод с оригинала на английском языке)
   
   ПРИМЕЧАНИЕ 1 СУЩЕСТВЕННЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]
   
   Затраты на капитальный ремонт капитализируются как отдельный компонент основных средств и амортизируются в течение предполагаемого срока полезного использования. Затраты на техническое обслуживание, которые не могут быть определены как отдельный компонент основных средств, относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли».
   
   Таким чином, якщо внаслідок проведення ремонту окремого компоненту виникають корисні залишки, визнання таких залишків слід розцінювати відповідно до п. 68 МСБО (IAS) 16 як прибуток, який виникає внаслідок заміни окремої частини. При цьому загальний прибуток від припинення визнання об’єкта основних засобів, визнається як різниця між чистими надходженнями від вибуття (якщо вони є) та балансовою вартістю об’єкта.
   Розглянемо як буде відображатись у бухгалтерському обліку операція із заміни частини об’єкта основних засобів.
   
   Приклад.
   
   Підприємство купує устаткування з передбачуваним терміном корисного використання 10 років за 10 000 грн. Актив включає два однакові трансформатори, які, як передбачається, мають той же термін корисного використання, що і механізм, частиною якого вони є. Через сім років один з трансформаторів зламався і його було замінено за 200 грн. Підприємство не виділяло трансформатори як окремі компоненти, і їх первинна вартість невідома. Підприємство використовує вартість нового компонента для оцінки балансової вартості трансформатора, що зламався. За допомогою постачальника підприємство встановлює, що вартість цього компонента була б приблизно рівна 170 грн. і що після амортизації протягом семи років залишкова балансова вартість складала б 51 грн. Відповідно підприємство списує 51 грн. і капіталізує витрати на заміну. Підприємство оприбутковує зламаний трансформатор за справедливою вартістю* 51 грн.
   
   *) Справедлива вартість активу – це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
   

Операція	Запис
Припинення визнання балансової вартості заміненої частини	Д-т 13   К-т 10    119
	Д-т 976 К-т 10   51**
	Д-т 207 К-т 746  51**
Капіталізація витрат на проведення заміни частини об’єкта (проведення капітального ремонту)	Д-т 15 К-т 23  200
	Д-т 10 К-т 15   200

   
   **) Ці записи виконані у відповідності із вимогами Національних стандартів бухгалтерського обліку.
   
   Враховуючи вимоги п. 68, п. 71 МСБО (IAS) 16 запис повинен бути наступним Д-т 207 К-т 10 51 грн. Проте, якщо підприємство буде виконувати розгорнуті проводки, це не буде вважатись помилкою. Головне у даному випадку при складанні фінансових звітів визнати або прибуток, або збиток від здійснення операції. У наведеному прикладі відсутні прибутки або збитки.
   
   Щодо визнання у складі запасів або об’єкта основних засобів оприбуткованих корисних залишків необхідно користуватись п. 8 МСБО (IAS) 16, яким передбачено, що основні запасні частини та резервне обладнання розглядаються як основні засоби, якщо суб'єкт господарювання очікує, що використовуватиме їх протягом більше одного періоду. Також, якщо запасні частини та допоміжне обладнання можуть використовуватися тільки у зв'язку з об'єктом основних засобів, їх обліковують як основні засоби.
   
   Тобто, якщо підприємство планує використовувати корисний залишок як об’єкт основих засобів після проведення відповідних робіт, не планує його продаж протягом року, такий актив враховується у складі об’єктів основних засобів.
   
   У разі виникнення корисних залишків (запасних частин) після проведення технічного обслуговування або поточного ремонту об’єкта основних засобів, відображення у обліку таких запасів відбувається відповідно до облікової політики підприємства.
   
   При цьому слід зауважити, що МСБО (IAS) 2 «Запаси» не розглядає можливості визнання вартості запасів, отриманих у разі ремонту основних засобів.
   
   У такому разі підприємству необхідно звернутись до МСБО (IAS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».
   
   Так, п. 10 цього стандарту вказує, що у випадку відсутності стандарту або тлумачення, які конкретно застосовуються до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження під час розробки та застосування облікової політики, що приводить до інформації, яка є:
   
   a) доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень;
   
   б) достовірною, в тому значенні, що фінансові звіти:
   
   - подають достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання;
   - відображають економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;
   - є нейтральними, тобто вільними від упереджень;
   - є обачливими;
   - є повними в усіх суттєвих аспектах.
   
   Під час здійснення судження управлінський персонал користується ієрархією, встановленою п. 11, п. 12 МСБО (IAS) 8 наступних джерел, які будуть використані для обґрунтування прийнятих облікових політик:
   
   - вимоги та керівництво в стандартах та тлумаченнях, в яких йдеться про подібні та пов’язані з ними питання;
   - визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов’язань, доходу та витрат в Концептуальній основі;
   - найостанніші положення інших органів, що розробляють та затверджують стандарти, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів, іншу професійну літературу з обліку та прийняті галузеві практики, тою мірою, якою вони не суперечать вищенаведеним джерелам.
   
   Таким чином, розглядаючи питання щодо оприбуткування запасів, отриманих після проведення поточного ремонту, необхідно звернутись до діючих МСБО. На даний час діючі МСБО не мають вказівок щодо відображення таких операцій. Далі підприємство звертається до Концептуальних основ, якими передбачено коли слід визнавати актив, а саме – це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, від яких очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб’єкта господарювання (п. 49 Концептуальних основ).
   
   Таким чином, якщо отримані залишки відповідають визначенню активу, підприємство оприбутковує їх на баланс за найменшою оцінкою, або собівартістю (у даному випадку це справедлива вартість), або за чистою вартістю реалізації.
   
   Питання, за рахунок якого джерела, - чи оприбуткування шляхом зменшення витрат на проведення поточного ремонту, чи оприбуткування шляхом визнання доходу, - стандарти не описують. Проте, використовуючи аналогію із визнанням припинення об’єкта основних засобів стосовно відображення тільки прибутку або збитку операції, оприбуткування можливе за рахунок зменшення витрат на проведення ремонту. Однак таке рішення необхідно закріпити у обліковій політиці підприємства.
   
   Наостанок хотілося б звернутись до підприємств, які намагаються представити витрати на капітальні ремонти об’єктів основних засобів, як поточні витрати та ще й при цьому оприбуткувати корисні залишки, які утворились внаслідок розбирання об’єкта. Зверніть увагу, що як правило, оприбуткування корисних залишків можливе тільки у випадку заміни компонента, тобто здійснення капітального ремонту. Вірогідність наявності корисних залишків при виконанні поточного ремонту та технічного обслуговування дуже низька.
   
   Дядюра І.Г.,
   директор ТОВ АФ «Капітал», сертифікований аудитор, DipIFR (rus) ACCA, САР