Отключить рекламу

Подпишитесь!


09.10.13
3487 9 Печатать

Договор аренды: минимизация и оптимизация налогообложения

   Без преувеличения можно сказать, что по значению для хозяйственной деятельности и налогообложения второй сделкой после купли-продажи считается аренда. Трудно представить себе хозяйственную структуру или предпринимателя, ни разу не столкнувшегося с арендой. Большинство предпринимателей являются либо арендаторами, либо арендодателями
   
   Отнесение арендных платежей к составу налоговых расходов арендатора зависит от того, связаны ли они с хозяйственной деятельностью. Такая связь является обязательной в силу пп. 14.1.27 НКУ1, согласно которому расходы – это сумма любых затрат налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности, в результате которых осуществляется уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего осуществляется уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
   
   
(1 Налоговый кодекс Украины
    от 02.12.2010 г. № 2755-VI.)

   
   Специальный порядок налогообложения арендных операций установлен п. 153.7 НКУ и состоит в том, что доходы арендодателя так же, как и расходы арендатора, учитываются и отражаются по методу начисления их за соответствующий период арендного пользования.
   
   Согласно ст. 759 ГКУ2 по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок.
   
   
(2 Гражданский кодекс Украины
   от 16.01.2003 г. № 435-IV.)

   
   
Предмет аренды

   
   Предметом договора найма может быть вещь, определенная индивидуальными признаками, а также сохраняющая свой первоначальный вид при многоразовом использовании, то есть непотребляемая вещь. Например, договор парковки автомобиля в подземном паркинге, если место парковки не определено индивидуальными признаками, не будет считаться договором найма (аренды). Это значит, что представители паркинга обязаны предоставить любое место для парковки автомобиля в пределах подземного паркинга, но не обязаны предоставить конкретное место для парковки автомобиля, обозначенное разделительными линиями и имеющее соответствующую нумерацию. В первом случае представители паркинга будут оказывать услуги по парковке, во втором – можно говорить о найме (аренде). В первом случае услуги будут оказаны только в том случае, если автомобиль был припаркован, во втором – факт парковки автомобиля для возникновения обязанности оплатить использование парковочного места значения не имеет. В первом случае оплата услуг без парковки автомобиля вряд ли будет воспринята проверяющими как расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, во втором – арендная плата за парковочное (индивидуально определенное место) правомерно увеличит расходы арендатора.
   
   Следует иметь в виду также второй критерий предмета найма – его непотребляемый характер. Нельзя взять в аренду 5 кг колбасы, даже если по истечении определенного срока она будет возвращена в том же объеме, ведь она будет уже не той, а другой колбасой.
   
   Не стоит также забывать, что договор заключается только с собственником предмета аренды либо с уполномоченным им представителем. Договор аренды администрации Президента Украины не следует заключать с сельскохозяйственным кооперативом, если только последний не предоставит весомые доказательства права собственности на данное строение.
   
   
Арендная плата

   
   К общим существенным условиям хозяйственного договора ст. 180 ХКУ3 относит предмет, цену и срок действия договора, которые должны быть согласованы сторонами в любом случае.
   
   
(3 Хозяйственный кодекс Украины
    от 16.01.2003 г. № 436-IV.)

   
   Одним из существенных условий договора аренды является арендная плата, размер которой может быть установлен договором или определяться с учетом потребительских качеств предмета аренды и иных обстоятельств, имеющих существенное значение. Следует иметь в виду, что при отсутствии цены в договоре проверяющие будут искать основания для применения обычных цен (например, бартерные операции или деятельность связанных лиц). А могут и просто посчитать договор ничтожной сделкой и вообще не признать расходы арендатора.
   
   ГКУ оговаривает, что договором аренды или законом может быть установлен периодический пересмотр, изменение (индексация) размера платы за пользование имуществом. Допустим, арендодатель и арендатор пришли к согласию и установили в договоре, заключенном сроком на 10 лет, что размер арендной платы пересматривается сторонами каждые полгода. В этом случае следует иметь в виду, что отнесение арендной платы в состав расходов до дня согласования ее размера за пересматриваемый период, вряд ли будет иметь правовые основания. По этой причине следует ожидать соответствующей реакции проверяющих, ставящих под сомнение правомерность формирования расходов в этой части. Чтобы избежать такой реакции, следует предусмотреть в договоре аренды, что в течение периода, пока стороны будут пересматривать размер арендной платы, арендатор обязан вносить арендную плату исходя из размеров, предусмотренных для предыдущего периода пользования, и что внесенная сумма подлежит перерасчету после того, как стороны согласуют новый размер арендной платы.
   
   Часть шестая ст. 762 ГКУ устанавливает правило, согласно которому наниматель освобождается от внесения арендной платы за весь период, в течение которого имущество не могло быть им использовано ввиду обстоятельств, за которые он не отвечает. Например, по причине затопления все того же паркинга подземными водами вследствие поломки дренажных сооружений арендатор индивидуально определенного парковочного места не обязан вносить арендную плату. От этого его освободил законодатель. Если же все-таки такой платеж арендатор затопленного парковочного места произведет, то это даст налоговому инспектору основания утверждать, что данный платеж не может считаться арендным и по этой причине его сумме «нечего делать» в расходах.
   
   
Срок договора

   
   Третьим (после предмета аренды и цены) существенным условием договора аренды является срок его действия. Как правило, он указывается в договоре аренды. Если его там нет, считается, что договор аренды заключен на неопределенный срок. В этом случае стороны могут расторгнуть договор в любой момент, предварительно (за один месяц) отправив письменное уведомление другой стороне. Если же речь идет об аренде недвижимости, этот срок составляет три месяца. Более того, стороны могут оговорить иной срок для письменного предупреждения об отказе от договора аренды.
   
   Если договор аренды заключен на определенный срок, то для его продления не обязательно заключать специальное соглашение. Если арендатор продолжает пользоваться объектом аренды, а арендодатель в течение одного месяца не возражает против этого, то договор аренды будет считаться продленным на такой же срок, как и установленный ранее этим же договором.
   
   В целях оптимизации налогообложения (то есть неуплаты более необходимого) арендодателю следует позаботиться о том, чтобы заявить свое возражение арендатору на протяжении месяца по истечении срока действия договора аренды, либо о том, чтобы арендатор фактически выселился (возвратил предмет аренды). Если будет отсутствовать и то, и другое, то проверяющий вполне правомерно начислит арендодателю доход в размере «обычной» арендной платы за период, наступивший после срока действия договора аренды, даже если такой платеж арендодателем получен не будет. Ведь арендное пользование продолжается, значит, и право на получение арендной платы у арендодателя есть.
   
   Арендатору же в данном случае следует опасаться неопределенности своего пользования предметом аренды по истечении срока договора. Ведь уплаченная им сумма арендной платы за месяц, почти истекший после срока договора аренды, не сможет попасть в расходы, если арендодатель, оптимизируя свое налогообложение, направит до истечения этого месяца несогласие о продлении срока данного договора аренды.
   
   
Передача объекта аренды

   
   Сам факт заключения договора аренды еще не свидетельствует о наступлении арендного пользования. Обязательным условием является подтверждение факта передачи предмета аренды арендодателем арендатору. В отношении аренды строения или капитального сооружения ст. 795 ГКУ устанавливает необходимость подтверждения передачи предмета аренды соответствующим документом (актом), который подписывают стороны договора.
   
   Как известно, сторонами договора аренды являются арендатор и арендодатель, действующие лично (если речь идет о физических лицах) либо в лице своих уполномоченных представителей (если речь идет о юридических или физических лицах). Стало быть, и акт передачи предмета аренды должны подписывать арендодатель и арендатор либо лично, либо в лице своих представителей. В противном случае акт передачи предмета аренды таковым считаться не будет, что опять же будет мешать оптимизации налогов, поскольку налоговый инспектор, скорее всего, будет настаивать на «бестоварности» операции.
   
   Следовательно, спокойнее будет подписать акт передачи предмета аренды в любом случае, даже тогда, когда речь не идет о недвижимости и закон этого не требует.
   
   
Смена собственника

   
   Изменение собственника предмета аренды не вызывает в качестве следствия прекращение договора аренды, хотя в данном случае новый собственник этот договор и не заключал, а старый – уже вроде бы и не собственник. Тогда новый собственник в целях налоговой оптимизации обязан включить в свой доход сумму арендной платы, полученную или начисленную за срок аренды, в течение которого он был собственником. В противном случае это вполне правомерно сделает налоговый инспектор.
   
   Часть вторая ст. 770 ГКУ предоставляет право сторонам договора аренды предусмотреть прекращение договора аренды в случае изменения собственника предмета такого договора. В данном случае арендатору в целях его налоговой оптимизации необходимо следить за тем, чтобы вовремя узнать о прекращении договора аренды. Иначе арендная плата после такого прекращения будет считаться внесенной безосновательно, а значит, и в расходах правомерно оставаться не сможет.
   
   
Страхование объекта аренды

   
   Договором может быть установлена обязанность арендатора застраховать предмет аренды. В этом случае стоимость услуг страхования арендатор, без сомнений, сможет отнести в состав расходов, руководствуясь при этом пп. 140.1.6 НКУ. Если же такая обязанность арендатора договором установлена не будет, то в целях оптимизации налогов не стоит рисковать с расходами, увеличивая их на сумму страховых премий. И еще, согласно той же норме на расходы можно относить страховую премию в пределах обычной цены страхового тарифа, действующего на момент заключения такого страхового договора.
   
   
Улучшение объектов аренды

   
   Стороны договора аренды могут самостоятельно оговорить, кто из них будет нести расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом. Если же такое условие в договоре аренды отсутствует, следует иметь в виду, что по законодательству обязанность осуществлять текущий ремонт возложена на арендатора, а капитальный – на арендодателя. Поэтому арендатор может воспользоваться п. 146.12 НКУ и отнести сумму, равную 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, на начало отчетного периода отчетного года.
   
   От ремонта арендованного имущества следует отличать его улучшения. Расходы на эти улучшения несет арендатор, если их осуществление он согласовал с арендодателем и их можно отделить без повреждения предмета аренды. В этом случае арендатор вправе их изъять. Если же это невозможно либо у арендатора нет такого желания, расходы на осуществление таких улучшений не могут быть отнесены ни на расходы арендатора, ни на увеличение стоимости основных фондов, поскольку арендодатель обязан компенсировать их стоимость или же зачесть в счет платежей по арендной плате. То есть стоимость таких улучшений может попасть в состав расходов арендатора только в виде арендной платы. Для этого арендатор и арендодатель должны заключить соответствующее соглашение, только при его наличии арендодатель предоставит вышеуказанное право арендатору.
   
   И уж тем более, если речь идет о налоговой оптимизации, не стоит осуществлять неотделимые улучшения предмета аренды без согласия арендодателя, поскольку в данном случае закон лишает арендатора права требовать их возмещения, а арендодатель, следовательно, обязан будет включить данную сумму в состав дохода как безвозвратную финансовую помощь.
   
   
Прекращение прав арендатора

   
   В отличие от случая, когда речь идет о смене собственника предмета аренды (ст. 770 ГКУ), при ликвидации юридического лица – арендодателя договор аренды прекращается. Это значит, что в целях оптимизации налогообложения не стоит упускать информацию о ликвидации, например, арендодателя. Ведь в этом случае с прекращением договора аренды прекращается и право арендатора увеличивать свои расходы на сумму начисленных арендных платежей.
   
   Кроме того, арендодатель имеет право отказаться от договора аренды и тогда, когда арендатор не вносит арендную плату в течение трех месяцев подряд. Арендодатель реализует данное право путем направления арендатору соответствующего уведомления. С точки зрения оптимизации налогов следует знать, что в этом случае договор аренды будет считаться расторгнутым с момента получения арендатором указанного уведомления. До этого момента арендодатель обязан будет начислять доход в сумме арендных платежей, рассчитанных на указанную дату, а арендатор вправе увеличивать свои расходы на такую же сумму. После этой даты обязанность арендодателя, равно как и право арендатора, прекращаются.
   
   
Прокат

   
   Отдельным видом аренды является прокат. Согласно ст. 787 ГКУ по договору проката наймодатель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по передаче вещей в наем, передает или обязуется передать нанимателю за плату движимую вещь в пользование на определенный срок. Особенностью данного договора, влияющей на оптимизацию налогообложения, является то, что согласно ст. 788 ГКУ предметом договора проката является движимая вещь, используемая для удовлетворения бытовых непроизводственных нужд. Следовательно, не стоит рисковать с отнесением на расходы сумм арендной платы за радиоприемник, взятый в офис напрокат.
   
   Кроме того, ст. 791 ГКУ обязанность по проведению капитального и текущего ремонта предмета проката несет наймодатель. По этой причине нанимателю не стоит также увеличивать расходы или стоимость основных фондов и на сумму расходов, связанных с таким ремонтом. Самое большее, на что может рассчитывать наниматель в данном случае, – получить в будущем компенсацию таких расходов от наймодателя.
   
   
Прочие виды аренды

   
   Согласно действующему ГКУ прочими видами найма (аренды) являются:
   
   • наем (аренда) земельного участка;
   • наем строения либо иного капитального сооружения;
   • наем (аренда) транспортного средства;
   • наем (аренда) жилого помещения;
   • лизинг.
   
   
Аренда строений и земли

   
   К «оптимизационно-налоговым» особенностям данных видов аренды следует отнести то, что договор найма строения или иного капитального сооружения (отдельных частей) заключается в письменной форме. А если его срок превышает три года, то такой договор подлежит нотариальному удостоверению, а само право пользования – государственной регистрации. Следовательно, без нотариального удостоверения такого договора и государственной регистрации права пользования не стоит увеличивать арендодателю свой доход, а арендатору – свои расходы, так как с точки зрения закона эти лица в договорные отношения не вступили, а договор просто не существует.
   
   Кроме того, следует иметь в виду, что при аренде недвижимости исчисление срока аренды начинается только с момента подписания акта, свидетельствующего о передаче нанимателю строения или иного капитального сооружения (их части). То есть, пока нет указанного акта, нет и отношений аренды, а значит, нет и расходов арендатора. Следовательно, и у арендодателя нет обязанности увеличивать свой доход.
   
   Кроме того, не стоит забывать и о земле под переданным в аренду строением и на прилегающей к нему территории в размере, необходимом для достижения арендатором своей цели. В соответствии со ст. 796 ГКУ она также считается переданной в пользование арендатора. Следовательно, даже если в договоре аренды недвижимости вопрос аренды соответствующего земельного участка упущен, он все равно считается переданным в пользование. Стало быть, проверяющие органы не без оснований будут пытаться доначислить арендодателю доход в размере стоимости такой аренды земли. Возможно даже, они найдут основания для применения обычных цен. И самое обидное состоит в том, что арендатор не сможет увеличить свои расходы на сумму доначисленного арендодателю дохода, если вопрос аренды указанного участка земли в договоре аренды недвижимости не оговорен.
   
   И даже если арендодатель не является собственником данного участка земли, то ГКУ предполагает, что настоящий собственник согласен на предоставление права нанимателю пользоваться землей. То есть аналогичная проблема с доначислением дохода в данном случае возникнет теперь у настоящего собственника земли.
   
   Указанное выше подтверждается еще и тем, что согласно ст. 797 ГКУ платеж, вносимый нанимателем за пользование строением или иным капитальным сооружением (его частью), состоит из платы за пользование этим строением и платы за пользование земельным участком.
   
   
Аренда транспортного средства

   
   Особенностью договора найма транспортного средства, влияющей на размер объекта налогообложения, является то, что законом для него установлена обязательная письменная форма, а если он заключается с участием физического лица (неважно, кем такое лицо выступает – арендодателем или арендатором) – нотариальная форма. Если договор аренды транспортного средства данным требованиям не отвечает, он не является таковым. Следовательно, на размер объекта налогообложения такой договор не влияет.
   
   Кроме того, расходы, связанные с использованием транспортного средства, включая расходы по уплате налогов и других обязательных платежей, а также расходы на поддержание транспортного средства в надлежащем техническом состоянии, ст. 801 ГКУ возложены на арендатора. Следовательно, арендодатель в случае принятия таких расходов на себя права увеличить свои расходы на эту сумму иметь не будет.
   
   Арендатор также не будет иметь права увеличить свои расходы и на сумму страховых платежей, вносимых страховщику за страхование транспортного средства, поскольку обязанность осуществить такое страхование ст. 802 ГКУ возложена на арендодателя.
   
   Кроме того, в случае аренды транспортного средства с экипажем последний не прекращает трудовых отношений с арендодателем. И расходы на его содержание обязан нести арендодатель. Стало быть, арендатор не сможет увеличить свои расходы на сумму выплаченной заработной платы членам такого экипажа.
   
   
Аренда жилого помещения

   
   В некоторых случаях, а именно, когда это предусмотрено условиями коллективного договора или трудового контракта (договора) с отдельным сотрудником, субъект хозяйствования может принять на себя обязанность обеспечить сотрудника жильем (если речь идет об особо ценном иногороднем сотруднике). Для этого предприятие может заключить договор аренды жилого помещения. Отношения по такому договору регулируются гл. 59 ГКУ. Остановимся на тех его нюансах, которые тем или иным образом влияют на размер объекта налогообложения и, следовательно, должны быть учтены при оптимизации налоговых платежей.
   
   Статья 810 ГКУ устанавливает в качестве квалифицирующего признака договора аренды жилья его целевое использование – для проживания. А согласно ст. 813 ГКУ, даже если арендатором является юридическое лицо, то данный квалифицирующий признак не утрачивает своего значения. В этом случае жилье может использоваться только для проживания в нем физических лиц.
   
   Договор найма жилья должен быть заключен в письменной форме. Как уже не раз отмечалось, отсутствие письменной формы договора аренды жилья предоставит проверяющим веские основания возражать против правомерности включения суммы арендной платы в состав расходов. Да и вообще, данную сумму назвать арендной платой достаточно сложно.
   
   Статьей 819 ГКУ текущий ремонт жилья вменен в обязанности арендатора, а капитальный – арендодателя. Таким образом, и право на включение в состав расходов амортизации затрат на ремонт принадлежит арендодателю, если ремонт капитальный, и арендатору – если ремонт текущий. Правда, в качестве послабления согласно законодательству иное допускается оговорить в договоре аренды жилья.
   
   По общему правилу, срок договора аренды жилья должен быть установлен в самом договоре. Если в договоре такого срока нет, то договор считается заключенным на пять лет. При этом ГКУ не предусматривает автоматического продления срока данного договора, например, если ни одна из сторон не заявит за месяц до его окончания о прекращении отношений по нему. Следовательно, с тем чтобы неправомерно не начислить себе расходы, арендатор должен следить за истечением срока действия договора аренды жилья.
   
   
Арендные отношения и ХКУ

   
   Несколько слов о ХКУ, также регулирующем отношения, связанные с арендой. Не следует забывать, что в случае заключения хозяйственного договора, то есть договора, сторонами которого являются субъекты хозяйствования, такой договор регулируется кроме норм ГКУ еще и нормами ХКУ.
   
   Статьей 263 ХКУ передача в аренду средств производства отнесена к хозяйственно-торговой деятельности, которой является деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования в сфере товарного обращения, направленная на реализацию продукции производственно-технического назначения и изделий народного потребления, а также вспомогательная деятельность, обеспечивающая их реализацию путем предоставления соответствующих услуг. Как и ГКУ, ХКУ устанавливает, что предметом аренды может быть индивидуально определенное имущество, не утрачивающее в процессе использования своего потребительского качества (непотребляемая вещь). Особенностью аренды в хозяйственных отношениях является то, что предмет аренды должен иметь производственно-техническое назначение либо же вообще составлять целостный имущественный комплекс.
   
   К существенным условиям договора аренды ст. 284 ХКУ относит:
   
   • объект аренды (состав и стоимость с учетом ее индексации);
   • срок, на который заключается договор аренды;
   • арендную плату с учетом ее индексации;
   • порядок использования амортизационных отчислений;
   • восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа.
   
   Отсутствие данных существенных условий в хозяйственном договоре даст основание проверяющим ставить под сомнение вообще его существование, а значит, может повлечь пересмотр им состава расходов арендатора в части наличия там сумм арендной платы.
   
   Статья 287 ХКУ устанавливает перечень лиц, имеющих право выступать арендодателем в хозяйственном договоре аренды государственного и коммунального имущества. Поэтому во избежание оспаривания проверяющими органами правомерности договора аренды можно рекомендовать при заключении договора аренды указанного имущества не забывать обращаться к данной статье ХКУ.
   
   Александр Ефимов
   
   Доцент кафедры гражданского и трудового права
   Киевского национального экономического университета
   имени Вадима Гетмана, к. ю. н., управляющий
   партнер Адвокатского объединения
   «Адвокатская фирма «Ефимов и Партнеры»

   
   «Справочник экономиста», август 2013 г., № 8 (116)
   
   Дата подготовки 01.08.2013

По материалам ЛИГА:ЗАКОН
Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • +
10.10.13 08:35

Спасибо, подробненько так!

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • ***
10.10.13 09:44

Статтею 828 ЦКУ передбачено, що договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. Наземний самохідний транспортний засіб – це пристрій, призначений для перевезення людей і (або) вантажу, а також установленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів, який приводиться в рух за допомогою двигуна, призначений для експлуатації переважно на автомобільних дорогах загального користування, підлягає державній реєстрації та обліку в органах Державної автомобільної інспекції Міністерства внутрішніх справ України та допущений до участі в дорожньому русі.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Pyka 3AKOHA
10.10.13 10:47

Статья хорошая, но в чём суть минимизации или оптимизации?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • *
10.10.13 11:11

Pyka 3AKOHA Статья хорошая, но в чём суть минимизации или оптимизации? А суть в том,что парень пропиарился

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • София
10.10.13 11:45

Если арендуем помещение под магазин у физ.лица по символической арендной плате, то не будут ли проверяющие придираться к стоимости аренды? и должен ли арендатор (ФЛ-П на общей системе) платить НДФЛ за физ.лицо арендодателя от суммы аренды, как налоговый агент?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Еленка
10.10.13 12:33

ДЛЯ СОФИИ В вашем вопросе подробный ответ!)))

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • София
10.10.13 13:09

А я так надеялась!)))))))))

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Ник
10.10.13 13:16

Для Софиию Платить НДФЛ нужно, ессли физ.лицо не является предпринимателем. А арендную плату выплачивать уже за вычетом НДФЛ.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Натали
10.10.13 14:13

Или если предприниматель не имеет соответсвующего кведа

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться