Отключить рекламу

Подпишитесь!


24.03.14
1446 5 Печатать

За счет каких средств уплачивать НДФЛ при предоставлении неденежных доходов

   Выплата доходов в неденежной форме не является редкостью для украинских субъектов хозяйствования. В принципе ничего предосудительного в получении гражданами доходов натурой нет, но есть проблемы и немалые у налоговых агентов и страхователей с порядком исчисления и уплаты налогов и сборов с такого вида доходов. К тому же для удержания НДФЛ к таким доходам необходимо применять специальный коэффициент, который увеличивает доход как раз на сумму НДФЛ. При начислении и удержании ЕСВ применение специального коэффициента действующим законодательством не предусмотрено.
   
   Борис Юровский, кандидат экономических наук
   Консультант бухгалтера (рус) № 6 (754) (Март 2014)

   
   Бухгалтера обычно являются противниками предоставления работникам неденежных доходов. Причина этому в том, что в данном случае возникает несколько проблем, не имеющих однозначного решения. Однако, бывают случаи, когда без предоставления неденежных доходов обойтись невозможно. Поэтому рассмотрение видов неденежных доходов и проблем налогообложения, возникающих при предоставлении таких доходов, по мнению автора имеет практический смысл.
   
   Неденежными доходами являются:
   
   • натуральная заработная плата и если у предприятия, выпускающего полезную для работников продукцию, имеет место недостаток денежных средств, то без такого неденежного дохода не обойтись;
   
   • некоторые виды дополнительных благ, например, предоставление права пользования материальными объектами и передача в собственность работникам различного имущества;
   
   • подарки работникам, а также лицам, вышедшим на пенсию.
   
   Кроме того, что, согласно абзацу 2 п. 164. 5 ст. 164 разд. IV НК Украины, средства на командировку, израсходованные налогоплательщиком сверх установленных Кабмином Украины норм или взятые под отчет и не возвращенные в срок, также облагаются НДФЛ как неденежные доходы.
   
   При выплате доходов в неденежной форме у налогоплательщиков возникает, как минимум, три проблемы:
   
   • первая — определение базы налогообложения;
   
   • вторая — применение «натурального» коэффициента;
   
   • третья — источник для погашения обязательства по НДФЛ.
   
   Проблема определения базы налогообложения
   
   База налогообложения неденежных доходов должна определяться, согласно абзацу 1 п. 164.5 ст. 164 разд. IV НК Украины, по обычным ценам. Как определять такие цены?
   
   Согласно новой (действующей с 01.09.2013 г.) редакции пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины обычной ценой является цена договора, если иное не установлено НК Украины. Применительно к неденежным доходам физических лиц, обычные цены могут соответствовать:
   
   а) государственным регулируемым ценам (абзац 2 пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины);
   
   б) ценам, установленным путем независимой экспертной оценки, если при проведении операции продажи товаров такая оценка предусмотрена законодательством (абзац 3 пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
   
   Перечень случаев, когда проведение независимой оценки имущества является обязательным, установлен ст. 7 Закона об оценке имущества.
   
   Данный Закон, в частности, требует проведения оценки имущества при переоценке основных фондов для целей бухгалтерского учета и для налогообложения имущества в соответствии с законом. Анализ этих норм позволяет сделать вывод о том, что, если НК Украины прямо не установлено требование независимой оценки имущества (такое требование установлено только для целей определения НДФЛ при отчуждении недвижимости и автотранспорта), оценка не является обязательной.
   
   Итак, оценка необходима при операциях с основными средствами, если соответствующая норма НК Украины требует применения в этом случае обычных цен. Так, абзац 3 пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины устанавливает, что стоимость объекта оценки является основанием для определения обычной цены при условии, что невозможно применить методы определения обычной цены, установленные пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины.
   
   Кто может и кто будет определять, возможно или нет применять пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины в неконтролируемых операциях? Кроме налогоплательщика, делать это больше некому.
   
   Как видим, при предоставлении товаров, цена которых подлежит государственному регулированию, обычной ценой является установленная по правилам государственного регулирования цена. А при предоставлении физическим лицам объектов, которые относятся к основным средствам, необходима независимая экспертная оценка.
   
   При этом экспертной оценки можно избежать, если физическому лицу переданы объекты, которые хоть и могут по своим свойствам использоваться как основные средства, но отражаются в бухгалтерском учете как товары, то есть объекты которые приобретались для продажи, а не для иного использования в хозяйственной деятельности.
   
   Отсюда следует, что в случаях когда физическому лицу передается товар, цена на который не регулируется государством и для которого не установлена обязательная экспертная оценка его стоимости, то базой определения НДФЛ является цена договора.
   
   Такими договорами являются либо трудовой договор (в случае натуральной оплаты) либо договор дарения (при предоставлении дополнительных благ и подарков). Обычно эти договоры не оформляются, то есть не составляется документ с названием «договор» с двумя подписями.
   
   Однако договор все-таки есть, иначе работники (или другие физические лица) не притронулись бы к материальным благам и не пользовались бы предоставленным им для пользования имуществом. Предоставление материальных благ обычно оформляется накладной или актом приема-передачи, а указанные в этих документах цены берутся из приказа или иного распорядительного документа руководителя предприятия.
   
   Если все сделано правильно, то есть как указано выше, то это значит, что указанная в акте (накладной) цена и является ценой договора, которая в этих случаях является обычной ценой. А откуда руководитель должен брать цену? Если стоять на правовых позициях, то надо твердо сказать «откуда хочет!». Право определять цены — это неотъемлемое право руководителя, за исключением случаев когда цена регулируется государством или определяется экспертом.
   
   Так что же, получается, что можно устанавливать цену на передаваемый товар в качестве дополнительного блага в качестве телевизора в размере 1 грн? Нет, нельзя. Так как это будет злоупотреблением служебным положением. Поэтому на покупные товары, как правило, в качестве цены передачи устанавливается цена покупки, а на готовую продукцию — цена, по которой такая продукция передается другим потребителям.
   
   В случае предоставления физическим лицам товаров, а также работ (услуг) лицом, являющимся плательщиком НДС, возникает объект обложения НДС. Как известно, новая (действующая с 01.09.2013 г.) редакция п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины предусматривает, что базой налогообложения НДС во всех случаях поставки товаров/услуг (кроме контролируемых операций) является договорная цена, то есть «обычная цена» в этих случаях не допускается.
   
   
Нюансы отражения налогового кредита по НДС

   
   Разобравшись с базой налогообложения (особых проблем при этом у нас не было), попробуем разобраться, а имеет ли предприятия право на налоговый кредит в сумме НДС, начисленного (уплаченного) при приобретении товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в пределах хозяйственной деятельности.
   
   Понятие «хозяйственная деятельность» содержится в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, согласно которому — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода. Ключевыми словами здесь есть «связанная с производством, реализацией» и «направленная на получение дохода».
   
   В случае с выдачей зарплаты натурой проблем с доказательством «связи с производством и реализацией» и «направлением на получение дохода» нет. Здесь все ясно, а вот как быть в случае предоставления дополнительных благ и подарков работникам?
   
   Проще всего сказать — «нет». То есть, посчитать, что тут «нет связи» и нет направленности на получение дохода, так как материальные блага предоставляются безвозмездно. Однако возможна и иная логика. Дополнительные блага и подарки предоставляются не посторонним лицам, — а работникам! Любые поощрения работника — это способ повысить его добросовестность и эффективность. А, значит, есть и право на налоговый кредит. Не сомневаюсь, что контролирующие органы с этим не согласятся, но вопрос отстаивания налогоплательщиками своей позиции выходит за рамки этой статьи. Согласно логике контролирующих органов, так как не усматривается хозяйственная операция, то нет и налогового кредита.
   
   Применение натурального коэффициента по «неденежным» доходам
   
   Второй проблемой, которая возникает при предоставлении неденежных доходов, является применение к обычным ценам, для определения базы налогообложения, коэффициента, рассчитанного по правилам п. 164.5 ст. 164 разд. IV НК Украины. Конечно, выполнение арифметического действия — умножения, не представляет особой сложности, но это дополнительная «возня», требующая к тому же изготовления специального документа, в котором производится расчет базы обложения НДФЛ.
   
   Источник для уплаты НДФЛ в бюджет
   
   Две названные выше проблемы «практически ничто» по сравнению с третьей проблемой — источником уплаты НДФЛ с неденежных доходов.
   
   Подпункт 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины устанавливает, что налоговый агент, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог с такого дохода за его счет.
   
   Налоговым агентом является лицо, которое выплачивает и которое обязано начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ от имени и за счет доходов, выплачиваемых физическому лицу, вести учет, подавать налоговую отчетность и нести ответственность за нарушения норм НК Украины (пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
   
   Как видим, НК Украины устанавливает один источник уплаты НДФЛ — выплаченный и предоставленный доход.
   
   Согласно пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного предоставления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. То есть, банки осуществляют контроль за удержанием и перечислением НДФЛ, но банки бессильны при предоставлении физическим лицам неденежных доходов.
   
   Согласно пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы, то налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления).
   
   Перечислить НДФЛ можно, но вот как сделать это за счет доходов в неденежной форме?
   
   От предоставленной работнику вещи не отрежешь кусок. Тем более не отрежешь кусок от услуги или права пользования вещью. Получается, что пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины противоречит пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины в части неденежных доходов.
   
   Подумаешь, какая ерунда — скажут некоторые. НДФЛ можно уплачивать за счет денег на текущем счете налогового агента и уж потом думать об источнике! Конечно, можно поступить и так. Но вопрос источника, уплаченного с неденежных доходов НДФЛ, все равно останется. При его решении налоговый агент должен помнить, что он, согласно пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, действует от имени физического лица и «залезать в карман» юридического лица (то есть — свой) права не имеет!
   
   Как видим, при предоставлении неденежных доходов физическому лицу мы сталкиваемся с так называемым «пороком законодательства», то есть нормой закона, выполнить которую без нарушения другой нормы закона невозможно. Казалось бы, эта ситуация должна стать предметом обобщающей налоговой консультации Миндоходов Украины, а в последствии предметом законодательных инициатив лиц, которым такое право предоставлено.
   
   Но, увы! Эта норма, которую невозможно выполнить, существует в законодательстве о НДФЛ много лет и адекватной реакции на такое положение нет.
   
   Какова позиция контролирующих органов по этому вопросу? Как решается вопрос на практике?
   
   Осуществляя перечисление в бюджет НДФЛ с неденежных доходов, бухгалтер может либо отнести такую сумму НДФЛ на прочие расходы деятельности (субсчет 977) и забыть о ней до тех пор, пока эту операцию не обнаружат при документальной проверке контролирующие органы, либо отразить ее как задолженность лица, получившего неденежные доходы на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».
   
   Такая дебиторская задолженность может быть погашена за счет других денежных доходов физического лица, например, за счет зарплаты либо путем внесения денежных средств в кассу (на банковский счет) предприятия. Для осуществления таких действий необходимо согласие лица, получившего неденежные доходы. Так как удержание НДФЛ за счет доходов, которые облагаются НДФЛ самостоятельно или освобождены от налогообложения, есть не что иное, как завладение чужим имуществом. Тем не менее, некоторые бухгалтера именно так и поступают, рискуя тем самым получить жалобу от работника.
   
   Согласие физического лица на удержание НДФЛ с неденежных доходов за счет других (денежных) надо оформлять в письменной форме.
   
   Бывают случаи, когда бухгалтера не торопятся погашать задолженность работника по НДФЛ. Так, задолженность висит и висит на субсчете 377, сроки давности в этом случае не текут, так как физическое лицо не принимало на себя обязательств компенсировать налоговому агенту уплаченную сумму НДФЛ.
   
   Увы. Внятной позиции нет. В подтверждение этого приведем одну из консультаций из Информационно-справочного ресурса от 10.03.2011 г. относительно порядка налогообложения подарка, полученного от профсоюзной организации в неденежной форме.
   
   Контролирующие органы разъяснили, что, согласно пп. 165.1 39 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), если их стоимость не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме.
   
   Согласно пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины, если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма налога объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 164.5 ст. 164 разд. IV НК Украины.
   
   То есть, во время начисления (предоставления) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены в соответствии с настоящим Кодексом, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формуле:
   
   
К= 100 : (100 — Сн),

   
   где
   
   К — коэффициент;
   
   Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.
   
   Если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода кроме заработной платы входят другие виды доходов, относительно которых установлены разные правила и/или ставки налогообложения, то с целью соблюдения требований п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины нужно в первую очередь рассматривать вопрос налогообложения доходов, входящих в состав заработной платы, а потом формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у налогоплательщика каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов).
   
   Пример. Общий месячный налогооблагаемый доход работника от одного налогового агента за февраль 2014 года составляет 15 000 грн, из которых:
   
   • заработная плата — 7000 грн;
   
   • доход в неденежной форме — 8000 грн.
   
   В связи с тем, что доход работника превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году 12 180 грн), то в целях налогообложения сумма дохода должны быть распределена на части, подпадающие под налогообложение по ставке 15 % (до 12 180 грн) и с превышения (2820 грн) — 17 %.
   
   В начале необходимо исчислить НДФЛ из суммы заработной платы:
   
   [7000 грн — (7000 грн х 3,6 %1)] х 15 % = 1012,20 грн.
   
   Далее находим отдельные части неденежного дохода, которые будут облагаться по ставкам 15 % и 17 %:
   
   • 12 180 грн — 7000 грн = 5180 грн (подпадают под налогообложение по ставке 15 %);
   
   • 8000 грн — 5180 грн = 2820 грн (подпадают под налогообложение по ставке 17 %).
   
   К указанным базам налогообложения применяем «натуральный» коэффициент:
   
   К1 = 1,17647 — для доходов, которые облагаются налогом по ставке 15 %;
   
   К2 = 1,20482 — для доходов, которые облагаются налогом по ставке 17 %.
   
   НДФЛ с дохода в неденежной форме составит 1446,48 грн = [(5180 грн х 1,17647 — (5180 грн х 3,6 %)) х 15 %] + [(2820 грн х 1,20482 — (2820 грн х 3,6 %)) х 17 %).
   
   Таким образом, из общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога — 15 000 грн, состоящего из зарплаты 7000 грн и стоимости неденежного дохода 8000 грн, налоговый агент должен удержать НДФЛ в сумме 2458,68 грн (1012,20 грн + 1446,48 грн).

   
   В случае списания начисленного и уплаченного с неденежных доходов НДФЛ возникает опасность, что налоговики при документальной проверке посчитают, что работник получил доход, так как НДФЛ был уплачен не за его счет.
   
   Такой вывод является спорным2, и ни на одну норму НК Украины он не опирается, но определенная логика в нем конечно есть. И если с таким выводом согласится, то получается надо уплачивать налог с налога.
   
   Как видим, в решении проблемы НДФЛ с неденежных доходов, как говорится «возможны варианты» и ни один из них нельзя признать соответствующим закону. А как может быть иначе, если закон эту ситуацию не регулирует?
   
   Список использованных документов:
   
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   
   Закон об оценке имущества — Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»
   

Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • Максим
25.03.14 06:39

Великолепная статья. Спасибо.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Т.М.
25.03.14 11:11

Пусть автор внимательно прочитает п. 164.5 НКУ и пересмотрит расчет НДФЛ в своей примере "НДФЛ с дохода в неденежной форме составит 1446,48 грн = [(5180 грн х 1,17647 — (5180 грн х 3,6 %)) х 15 %] + [(2820 грн х 1,20482 — (2820 грн х 3,6 %)) х 17 %)." - такой вариант расчета ошибочный, и к сожалению НЕдобирает НДФЛ. Рецензентам этой статьи в редакции "Консультант бухгалтера" также большой привет - ребята, читайте кодекс! Согласно ст. 164 НКУ при расчете НДФЛ минус ЕСВ предусмотрен только в случае п. 164.6 Далее, автор раздвоил выводы относительно источника уплаты НДФЛ (может запутался сам??) и плохо проанализировал нормы п. 168.1 и п. 127.1. А точнее он вообще о п. 127.1 кодекса не вспомнил и не предложил бухгалтерам (читателям) варианты... Имхо, в статье много полемики и мало практических рекомендаций.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Ник
25.03.14 14:11

А при чём тут ЄСВ к доходу в неденежной форме?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • ЛМ
25.03.14 14:48

Пункт 1 ст. 9 Закону № 2464: Єдиний внесок обчислюється виключно у національній валюті, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Арсен
25.03.14 14:59

Згідно пп. 14.1.48 ПКУ: заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Мабуть автор татті ставив за мету показати порядок розподілу доходу на той, який обкладається 15 % та 17 %. В прикладі не уточнюється який саме дохід було видано в натуральній формі.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться