Щодо окремих питань застосування положень ПКУ для цілей оподаткування податком на прибуток окремих операцій з інвестиційною нерухомістю (лист ДФС від 02.07.2019 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)
ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 02.07.2019 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо окремих питань застосування положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс) для цілей оподаткування податком на прибуток окремих операцій з інвестиційною нерухомістю та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.
Щодо формування обліку інвестиційної нерухомості та нарахування амортизації відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Інвестиційна нерухомість - це нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем як актив з правом використання) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або продажу в ході звичайної діяльності (п. 5 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 40 "Інвестиційна нерухомість" (далі - МСБО 40)).
МСБО 40 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: за справедливою вартістю та за собівартістю.
Пунктом 30 МСБО 40 встановлено, що окрім винятків, наведених у параграфах 32А і 34, суб'єктові господарювання слід обрати своєю обліковою політикою модель справедливої вартості згідно з параграфами 33 - 35 або модель оцінки за собівартістю, наведену в параграфі 56, та застосовувати цю політику до всієї інвестиційної нерухомості.
Відповідно до п. 32А МСБО 40 суб'єкт господарювання може обирати модель справедливої вартості або модель на основі собівартості для оцінки всієї інвестиційної нерухомості, яка забезпечує зобов'язання, дохід за якими безпосередньо пов'язаний зі справедливою вартістю або ж з доходами від конкретних активів, включаючи цю інвестиційну нерухомість; обирати модель справедливої вартості або ж модель собівартості для всієї іншої інвестиційної нерухомості, незалежно від вибору.
Прибуток або збиток від зміни в справедливій вартості інвестиційної нерухомості слід визнавати в прибутку або збитку за період, у якому він виникає (п. 35 МСБО 40).
Після початкового визнання суб'єкт господарювання, що обирає модель собівартості, повинен оцінювати всю свою інвестиційну нерухомість відповідно до вимог МСБО 16, визначених для цієї моделі, за винятком тієї нерухомості, яка відповідає критеріям для її класифікації як такої, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи, що класифікована як така, що утримується для продажу) відповідно до МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність". Оцінювати інвестиційну нерухомість, яка відповідає критеріям для класифікації як така, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи, що класифікована як така, що утримується для продажу), слід відповідно до МСФЗ 5 (п. 56 МСБО 40).
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" (далі - МСБО 16) визначає основні питання обліку основних засобів - визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, а також збитків від зменшення корисності, які слід визнавати у зв’язку з ними.
Згідно п. 5 МСБО 16 суб'єкт господарювання, який використовує модель собівартості для інвестиційної нерухомості у відповідності з МСБО 40 "Інвестиційна нерухомість", має користуватись моделлю собівартості у цьому стандарті.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу).
З урахуванням вимог пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх призначення для використання в господарській діяльності платника податку.
Таким чином, якщо інвестиційна нерухомість в бухгалтерському обліку відображається платником за справедливою вартістю відповідно до МСБО 40 (амортизація не нараховується), то при визначенні об’єкту оподаткування податком на прибуток різниці (до збільшення/зменшення), визначені ст. 138 Кодексу, не виникають.
Водночас, у разі здійснення обліку інвестиційної нерухомості згідно з правилами міжнародних стандартів фінансової звітності за собівартістю, платник має право нараховувати амортизацію такої інвестиційної нерухомості згідно з вимогами п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування.
У разі переведення у бухгалтерському обліку інвестиційної нерухомості до основних засобів, що амортизуються, для цілей нарахування амортизації у податковому обліку відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу враховується балансова вартість такого об’єкта без урахування його переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Щодо повторного поліпшення одного й того самого об’єкта орендованих основних засобів.
Відповідно до пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Облік основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 20 грудня 2005 року N 480 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18 січня 2006 року за N 40/11914 (далі - Інструкція).
Порядок обліку операцій з поліпшення орендованих основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається відповідно до п. 3.8 глави 3 розділу VIII Інструкції. Так, витрати лізингоодержувача на поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються лізингоодержувачем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Таким чином, вартість поліпшення (повторного поліпшення) орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на створення резервів під активи.
Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) передбачені ст. 139 Кодексу.
Відповідно до пп. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог пп. 139.3.2 - 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту (пп. 139.3.2 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Згідно з вимогами пп. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;
на суму використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Сума використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.
Відповідно до пп. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;
на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ст. 139 Кодексу (пп. 139.3.5 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
