Коригування ПДВ у разі зміни ціни: суперечлива позиція податківців

* Лист ДФСУ від 24.11.2015 р. № 24988/6/99-99-19-03-02-15.

Ситуація, яку розглянули податківці в листі, така. Продавець отримав від покупця 100 % попередньої оплати за товар і склав ПН на весь обсяг постачання. Далі за домовленістю сторін ціна за одиницю товару збільшується. Обсяг постачання при цьому залишається незмінним, а сам товар поставлятиметься партіями.

Як складати РК у цьому випадку, на думку фіскалів, залежить від того, яка подія відбувається далі.

Ситуація 1. Після внесення змін до договору про збільшення ціни продавець відвантажує першу партію товару. Доплата за товар покупцем ще не здійснена.

Податківці пропонують у цьому випадку такий варіант. На дату постачання першої партії скласти один РК, в якому зробити два записи:

— у першому рядку зі знаком «мінус» показати обсяг фактично поставлених товарів за старою ціною;

— у другому — зі знаком «плюс» показати обсяг фактично поставлених товарів, перерахований уже виходячи з нової ціни.

Покажемо на прикладі, що пропонують податківці. Припустимо, за договором поставляється 500 од. товару. Первинна ціна за одиницю товару становила 24 грн. (у тому числі ПДВ — 4 грн.), а нова (після перегляду цін) — 30 грн. (у тому числі ПДВ — 5 грн.). Покупець перерахував 100 % передоплати за товар (12000 грн.) і продавець виписав на всю суму ПН (на 500 од.). 10.12.2015 р. йому поставляється перша партія товару у 100 од. Тоді на 10.12.2015 р. за версією податківців потрібно скласти РК, який матиме такий вигляд:

І такі РК податківці пропонують складати потім, при постачанні кожної наступної партії товару.

Відразу скажемо — підхід податківців не відповідає вимогам ПКУ і порушує принцип нарахування ПЗ. Адже в нашому випадку першою подією була передоплата. А за передоплатою ПЗ виникають виходячи із суми отриманої передоплати. Від того, що ціна на товар в подальшому зросла, сума нашої передоплати залишається незмінною, тобто і сума ПЗ за передоплатою також не повинна змінюватися. Тому підстав «донараховувати» ПЗ шляхом складання РК до «передоплатної» ПН немає. Такі ПЗ мають бути донараховані шляхом складання нової ПН на дату отримання доплати за товар або відвантаження тієї частини товару, яка за сумою залишилася не покритою «передоплатною» ПН.

Коли б у нас першою подією було відвантаження товарів, а потім — збільшення ціни, то тоді дійсно на дату відвантаження відбулася перша подія і після збільшення ціни наші ПЗ виявилися «недонарахованими». У цьому випадку ми б дійсно донараховували ПЗ шляхом залишення РК.

Однак потрібно врахувати, що в результаті зміни ціни у «передоплатній» ПН обсяг постачання виявився завищеним. Фактично покупець уже має право на меншу кількість товарів за перераховану передоплату, ніж передбачено у ПН.

Тому в описаній ситуації слід діяти так:

Крок 1. Скласти РК до «передоплатної» ПН і відкоригувати в ній кількість поставленого товару виходячи з нової ціни.

На нашу думку, такий РК логічніше скласти на дату підписання додаткової угоди та перерахувати в ньому відразу весь обсяг постачання виходячи із суми отриманої передоплати. При подальших постачаннях (поки не буде вибрана сума за передоплатою) при такому підході РК складати не доведеться.

Візьмемо дані наведеного вище прикладу. Виходячи з нової ціни фактично наша передоплата (12000 грн.) виявилася оплатою не за 500 од. товару, а тільки за 400 (12000 грн. : 30 грн.). Тому складений РК матиме такий вигляд:

Крок 2. На дату доплати за товар скласти нову ПН (виходячи із суми доплати). А якщо доплата здійснюватиметься після 100 % постачання, то нова ПН складатиметься на дату відвантаження тієї партії товару, яка перевищить суму за «передоплатною» ПН.

Ситуація 2. Після внесення змін до договору про збільшення ціни покупець до дати першого постачання товарів здійснює доплату за товар (за новою ціною) у повному обсязі.

У цій ситуації податківці також пропонують усе відкоригувати одним РК (на думку податківців, він повинен складатися на дату отримання доплати):

— першим рядком зі знаком «мінус» показати весь обсяг постачання за старою ціною (мається на увазі обсяг постачання, зазначений у «передоплатній» ПН);

— у другому — зі знаком «плюс» показати аналогічний обсяг постачання за новою ціною.

У подальшому РК не складаються.

У свою чергу, повторимо, що донараховувати ПЗ шляхом складання РК до «передоплатної» ПН підстав немає.

Крім того, зверніть увагу: запропонованим варіантом податківці, по суті, «перетягують» першу подію з дати отримання передоплати на дату отримання доплати (першим рядком РК вони знімають ПЗ за «передоплатною» ПН, а на дату доплати їх знову «донараховують»).

Тому в описаній ситуації коректніше діяти так:

Крок 1. Скласти РК до «передоплатної» ПН, аналогічний тому, який складали в ситуації 1 (його зразок наведений вище).

Крок 2. На суму доплати датою її отримання скласти нову ПН.

Ситуація 3. Після внесення змін до договору про збільшення ціни покупець до дати постачання товарів здійснює часткову доплату за товар. У цій ситуації податківці пропонують скласти РК на дату отримання часткової оплати, в якому:

— у першому рядку відмінусувати весь обсяг постачання за старою ціною;

— у другому — з «плюсом» показати обсяг постачання, перерахований виходячи з нової ціни в межах усього отриманого авансу (суми передоплати + доплати).

Щоб було наочніше, продемонструємо це в умовах нашого прикладу. Припустимо, покупець 12.12.2015 р. нам доплатив за товар 1500 грн. Тоді сума отриманої оплати за товар становила 13500 грн. (12000 + 1500). Оплаченими вважатимуться 450 од. товару (13500 : 30). РК виходячи з версії податківців буде заповнений так:

Якщо частина оплати, що залишилася, не буде перерахована на дату відвантаження останніх 50 од. товару (не охоплених першим РК), то постачальник, за варіантом податківців, повинен буде скласти ще один РК для нарахування ПЗ на ці 50 од. товару.

За правилами ж ми повинні діяти так:

Крок 1. РК відмінусувати тільки кількість у «передоплатній» ПН (наше «нульове» коригування із ситуації 1).

Крок 2. На дату отримання часткової доплати скласти нову ПН. А потім уже на суму, що залишилася, за правилом першої події (отримання суми доплати або відвантаження, не перекритої «передоплатною» ПН, що залишилася) скласти ще одну ПН.

o.sumcova@buhgalter911.com