Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, лютий, 2015/№8
Друкувати

Обліковий лабіринт орендних операцій: шукаємо вихід!

Сумцова Ольга, податковий експерт, о.sumcova@buhgalter911.com
З журналу «Бухгалтер 911», 2015, № 4 ви дізналися про основні юридичні нюанси, пов’язані з орендою. Сьогодні, протягом цієї теми, зупинимося на обліку подібних операцій. А запитань тут, як кажуть, хоч греблю гати.
користуємося чужим майном

Загальне про облік орендних операцій

Податок на прибуток. Найбільш масштабні зміни щодо орендних операцій відбулися в обліку саме цього податку. Нагадаємо: з 1 січня для розрахунку податку на прибуток потрібно орієнтуватися на бухгалтерський фінрезультат* (п.п. 134.1.1 ПКУ). При цьому, якщо за останній рік дохід платника (в цьому випадку орендаря або орендодавця):

* Докладніше про це читайте в статті «Податок на прибуток: фінрезультат усьому голова» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 4.

1) перевищує 20 млн грн. — йому потрібно коригувати такий фінрезультат на різниці, передбачені ПКУ. Але питання: чи є в ПКУ якісь спеціальні різниці для операцій оренди? Їх немає, тому, за загальним правилом, орієнтуватися потрібно на бухгалтерські правила. Щоправда, в окремих випадках коригувати фінрезультат все ж таки доведеться. Зокрема, при:

— здійсненні контрольованих операцій згідно зі ст. 39 ПКУ**;

** З ними ви могли ознайомитися у статті «Трансфертне ціноутворення: новорічні «подарунки» від ВРУ» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 2.

— нарахуванні амортизації (наприклад, якщо орендар поліпшив об’єкт оренди і тепер амортизує таке поліпшення);

2) не перевищує 20 млн грн. — коригувати нічого не потрібно (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування). Таким платникам можна керуватися лише бухобліковими правилами (по них ми пройдемося трохи далі). Причому врахуйте: це, зокрема, означає, що об’єкт оподаткування зменшуватимуть навіть ті орендні витрати, які не пов’язані з госпдіяльністю.

ПДВ. Тут усе як і раніше. Орендні платежі обкладаються ПДВ — але лише за умови, що місце постачання таких послуг знаходиться на митній території України (якщо місце постачання за межами митної території України — це не об’єкт).

Місце постачання залежить від того, що здається в оренду:

— нерухомість — за місцезнаходженням такої нерухомості (абз. «в» п.п. 186.2.2 ПКУ);

— рухоме майно (крім транспортних засобів та банківських сейфів) — за місцем реєстрації орендаря (п.п. «г» п. 186.3 ПКУ);

— транспортні засоби та банківські сейфи — за місцем реєстрації орендодавця (п. 186.4 ПКУ і підкатегорія 101.04 ЗІР).

ПДВ-зобов’язання і податковий кредит, у загальному випадку, відображаються за датою першої події — надходження оплати або підписання акта наданих послуг (п. 187.1 ПКУ). При цьому нагадаємо, що для цілей ПДВ акти краще складати щомісяця (принаймні, при оренді на умовах подальшої оплати — див. із цього приводу лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518).

Що стосується самої передачі об’єкта в оренду і його повернення, то ці операції — не об’єкт для ПДВ.

Бухгалтерський облік. Останнім часом тут теж нічого не змінювалося. Загальні правила бухгалтерського обліку орендних операцій визначено в П(С)БО 14. Їх найзручніше розглянути в табличній формі.

Бухгалтерський облік орендних операцій

Орендодавець

Орендар

1. Передача/отримання об’єкта в оренду

Об’єкт і далі обліковується на балансі

Об’єкт зараховуєте на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14)

2. Орендні платежі

Включаються до доходу звітного періоду, в якому відбулося їх нарахування. Тобто, в загальному випадку, за датою підписання акта. При цьому якщо оренда*:

основний вид діяльності — дохід відображайте за Кт субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. лист Мінфіну від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329). До речі, витрати, пов’язані з такою орендою (у тому числі амортизацію), відносьте на собівартість послуг і показуйте в періоді відображення згаданих доходів;

не основний — за Кт субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» (п. 17 П(С)БО 14). Витрати, пов’язані з такою орендою, збираються на дебеті субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Увага: якщо ви отримали передоплату за оренду, то це ще не дохід. Цю суму віднесіть на Кт субрахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». А от до доходу її варто включити (Дт 69 — Кт 713 або 703) лише в тому періоді, за який таку передоплату отримано

Відображаються у складі витрат (п. 9 П(С)БО 14). Залежно від функціонального призначення орендованого об’єкта вони включаються до:

собівартості продукції (Дт рахунків 23, 91);

адміністративні (Дт 92), збутові (Дт 93), інші (Дт 949).

Якщо орендна плата сплачується авансом, то до витрат періоду вона ще не потрапляє. Така сума відображається за Дт рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». Її списання на витрати (з Кт рахунка 39 на Дт рахунка обліку витрат) проводиться в періодах, за які орендна плата перераховувалася

* Для цієї мети основною діяльністю вважаються операції, пов’язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу (п. 3 НП(С)БО 1).

 

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік у орендаря

1

Отримано об’єкт в операційну оренду (приміщення під офіс)

01

1000000,00

2

Нараховано орендний платіж за місяць (на підставі акта)

92

685

10000,00

3

Відображено податковий кредит

641

685

2000,00

4

Перераховано орендну плату

685

311

12000,00

Облік у орендодавця

1

Передано об’єкт в операційну оренду

2

Нараховано суму орендної плати

377 (361)

713 (703)

12000,00

3

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

713 (703)

641

200,00

4

Нараховано амортизацію на вартість приміщення, переданого в оренду

949 (23)

131

300,00

5

Отримано суму орендної плати

311

377 (361)

12000,00

 

Витрати на ремонт/поліпшення орендованого об’єкта

Почнемо з того, що про старий добрий 10 % «ремонтний» ліміт у податковому обліку можна забути***. У цьому питанні все тепер будується за бухгалтерськими правилами (це стосується як «високодохідних», так і «низькодохідних» платників). Отже, сфокусуємося на ньому. Тут, нагадаємо, все залежить від того, на що спрямовані роботи.

*** Що стосується обліку «ремонтних» об’єктів, сформованих ще до 2015 року, то про це читайте статтю «Перехідна» амортизація: нараховуємо правильно» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Підтримання в поточному стані. По суті, це звичайний ремонт — причому як поточний, так і капітальний. Вартість таких робіт відображає лише орендар (на облік орендодавця вони не впливають). Вони включаються до витрат поточного періоду залежно від напряму використання орендованого об’єкта.

При цьому в частині будинків/споруд/приміщень допомогти з кваліфікацією тих чи інших витрат як поточного/капітального ремонту може Перелік № 150****.

**** Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Державного комітету України з питань ЖКГ від 10.08.2004 р. № 150.

Поточний ремонт — у загальному випадку — на плечах орендаря. Що стосується капітального, то його, навпаки — за загальним правилом, повинен здійснювати орендодавець. Інші правила можуть встановлюватися законом, або ж ви можете зафіксувати їх у договорі (ч. 1 і 2 ст. 776 ЦКУ).

Поліпшення. Такі заходи об’єднує одне — вони повинні призводити до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта (п. 14 П(С)БО 7). У принципі, це їх головна відмінність від поточного/капітального ремонту. До них належать, зокрема:

— модифікація/модернізація об’єкта з метою збільшення строку корисного використання об’єкта, заміна окремих компонентів для підвищення якості продукції (п. 31 Методрекомендацій № 561*****);

***** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

— утеплення фасаду будинку;

— добудова/перепланування приміщення;

— установлення сигналізації, прокладання кабелю для підключення до мережі Інтернет, ліній телефонного зв’язку тощо.

У той же час якщо таке поліпшення можна вилучити без пошкодження речі, він може зробити це, причому незалежно від отримання дозволу (ст. 778 ЦКУ).

Але в будь-якому випадку врахуйте: рішення щодо характеру таких робіт (спрямовані вони на збільшення майбутніх економічних вигід чи на підтримання об’єкта в робочому стані) приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561).

Запам’ятайте: орендар має право поліпшувати орендований об’єкт лише після отримання письмового дозволу орендодавця. Якщо він є, орендар має право вимагати відшкодування витрат. Інакше такого права немає (щоправда, для податкового обліку це вже не так критично, як раніше).

При цьому вам потрібно чітко розмежовувати поліпшення і ремонти — перш за все, через різні обліки. Річ у тім, що на відміну від ремонтів, поліпшення орендованого об’єкта обліковуються як капітальні інвестиції (збираються на Дт субрахунку 153). Далі можливі кілька варіантів — залежно від того, чи компенсуються орендареві такі витрати і якщо так, то коли (після завершення поліпшення чи після закінчення строку договору).

Поліпшення БЕЗ КОМПЕНСАЦІЇ орендодавцем

Облік

У орендаря

ПДВ

По-перше, в цьому випадку відбувається безоплатне постачання. Це означає, що вам доведеться нарахувати ПДВ — виходячи з договірної вартості, але не нижче* (п. 188.1 ПКУ):

— собівартості поліпшень (якщо такі роботи проводилися власними силами);

— вартості поліпшень (якщо роботи виконувалися сторонньою організацією).

По-друге, якщо при купівлі поліпшень ви відобразили податковий кредит, вам доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ (через негосподарське використання об’єкта)

Бухоблік

Вартість поліпшень списується на Дт субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методрекомендацій № 561) і амортизується за Кт 132. При цьому нараховувати амортизацію на цей об’єкт можна одним з двох методів (п. 27 П(С)БО 7):

прямолінійним;

— виробничим (у податковому обліку його застосовувати не можна — п.п. 138.3.1 ПКУ).

Що стосується строку його корисного використання, то його краще всього прив’язати до строку договору.

При поверненні об’єкта оренди орендар списує:

— накопичену амортизацію — Дт 132 — Кт 117;

— недоамортизовану (залишкову) вартість об’єкта — Дт 976 — Кт 117.

При цьому продаж об’єкта не відображається, оскільки компенсація витрат щодо поліпшення в цій ситуації не передбачалася від початку.

*Із застосуванням мінімальної бази з ПДВ ви могли ознайомитися в статті «База ПДВ: як визначити мінімальну планку?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Х

У орендодавця

ПДВ

Наслідків у цьому випадку немає

Бухоблік

Орендодавець, який одержує від орендаря безоплатно поліпшення об’єкта (що призводять до зростання майбутніх економічних вигід від використання об’єкта), відображає їх у бухобліку як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424)

 

Поліпшення З КОМПЕНСАЦІЄЮ орендодавцем

Облік

У орендаря

ПДВ

При переданні поліпшення (або отриманні компенсації — залежно від того, яка подія була першою) вам доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання. При цьому база ПДВ має бути не нижчою за собівартість/ціну купівлі таких поліпшень

Бухоблік

Як і в попередньому випадку, вартість робіт збирається на Дт субрахунку 153. Далі все залежить від моменту компенсації:

1) якщо орендодавець відшкодовує витрати на поліпшення відразу після їх здійснення, то списувати їх на Дт субрахунку 117 не потрібно. У такому разі ви відображаєте продаж таких поліпшень безпосередньо з Дт субрахунку 153;

2) якщо компенсація надійде після закінчення строку оренди, то вартість поліпшень списуйте на Дт субрахунку 117 і амортизуйте (див. вище в частині обліку поліпшень без компенсації). Після закінчення строку оренди покажете їх передання орендодавцеві як продаж необоротного активу:

— списуєте суму нарахованого зносу за «ремонтним» об’єктом: Дт 132 — Кт 117;

— поліпшення переводите до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: Дт 286 — Кт 117;

— відображаєте продаж орендодавцеві поліпшення: Дт 377 — Кт 712;

— списуєте залишкову вартість реалізованого «ремонтного» об’єкта: Дт 943 — Кт 286

Х

У орендодавця

ПДВ

У цьому випадку орендодавець має право відобразити податковий кредит (за датою першої події) — при виконанні загальних умов для цього

Бухоблік

Орендодавець відображає виплату компенсації як витрати на поліпшення об’єкта (тобто з їх капіталізацією на субрахунку 152 з подальшим списанням на рахунок 10)

 

Компенсація комунальних послуг

Тут також є кілька варіантів. Якщо орендар переоформив договори на себе, то:

— він вартість комунальних послуг відображає в загальному порядку. Тобто як витрати за напрямом. Також він має право відобразити податковий кредит;

— орендодавець у своєму обліку вартість таких робіт не відображає.

Тепер подивимося: як бути, якщо договори з постачальниками комунальних послуг не переоформлялися.

Тобто комунальні послуги оплачує орендодавець, після чого їх вартість відшкодовує орендар.

Компенсація «сидить» у складі орендної плати. У цьому випадку порядок обліку аналогічний обліку орендних платежів (з ним ви могли ознайомитися на початку статті).

Компенсація окремим платежем (на підставі рахунка, виставленого орендодавцем). У цьому випадку:

орендодавець — витрати на комунальні послуги відображає як інші операційні витрати (Дт 949). При цьому він має право відобразити податковий кредит. Отримання компенсації — як інші доходи (Кт 719). При цьому він також повинен відобразити ПДВ-зобов’язання;

орендар відображає відшкодування комунальних послуг як витрати за напрямом. При цьому він також має право відобразити податковий кредит (при дотриманні загальних умов для цього).

o.sumcova@buhgalter911.com

Теги
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться