Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, січень, 2015/№4
Друкувати

Податок на прибуток: фінрезультат усьому голова

Юрій Товстоп’ят, податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
«Слуги народу» здійснили свою давню мрію — наблизили норми податкового обліку до бухгалтерських. Добре це чи погано? Покаже тільки час, однак, судячи з усього, значній частині «малодоходних» платників ці зміни сподобаються. Чому? Відповідь на це та інші «прибуткові» запитання ви зможете знайти в цій статті.
податковий облік = бухоблік?

З 1 січня розд. ІІІ ПКУ, що регулює обкладення податком на прибуток, перекреслили і виклали в новій редакції. До речі, більш лаконічній. Але, перш ніж перейти до «прибуткових» новацій*, заспокоїмо:

1) звітувати за 2014 рік потрібно за старими правилами (і в передбачені раніше строки);

2) сплачувати податкове зобов’язання за 2014 рік і щомісячні авансові внески (у січні — грудні 2015 р. і січні — травні 2016 р.) — також;

3) базова (основна) ставка податку не змінилася — це 18 % (п. 136.1 ПКУ). Як і раніше, крім базової, передбачені окремі ставки для страховиків і з податку на репатріацію.

* Із деякими з них ви вже могли ознайомитися у статтях: «Чого чекати від податкової реформи» («Бухгалтер911», 2015, № 1), «Дивіденди: важливі акценти» («Бухгалтер911», 2015, № 2), «Щомісячні авансові внески: платити, не можна зупинитися» («Бухгалтер911», 2015, № 3).

Водночас додали нові ставки для окремих видів діяльності: букмекерська діяльність, випуск і проведення лотерей, азартні ігри (у тому числі казино).

Об’єкт оподаткування: з орієнтиром на бухоблік

Найголовніший крок на «шляху до зближення» бухгалтерського та податкового обліку — віднині об’єктом оподаткування є фінансовий результат до оподаткування, визначений на підставі фінансової звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто визначальними для цілей оподаткування будуть значення рядка 2290 (у разі отримання прибутку) або 2295 (при отриманні збитку) форми № 2 — Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід).

Для цього фіскалів наділили повноваженнями перевіряти правильність ведення бухобліку (пп. 20.1.43 — 20.1.44 ПКУ). Водночас права накладати адмінсанкції за порушення в цій сфері їм поки що не дали.

При цьому вимальовуються два варіанти:

1) якщо ваш дохід за останній рік не перевищує 20 млн грн. — коригувати фінрезультат ні на що не потрібно (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових/звітних років);

2) якщо ж перевищує — фінрезультат до оподаткування доведеться коригувати (у бік збільшення або зменшення) на різниці, що визначаються відповідно до розд. III ПКУ.

Як визначити суму річного доходу для встановлення цього критерію, ПКУ уточнює в передостанньому та останньому абзацах п.п. 134.1.1. Отже, це буде сума рядків 2000, 2120, 2200, 2220 і 2240 форми № 2 — Звіт про фінансовий результат (Звіт про сукупний дохід).

Тепер розглянемо, як «живеться» у 2015 році обом категоріям платників.

«Найщасливіші» (про «20-мільйонників»)

Якщо ви потрапили до числа таких платників, щодо різниць можете не турбуватися. Податок на прибуток у такому разі визначається на підставі фінзвітності без коригувань (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових/звітних років). Що ж це означає?

До речі, цікаво: за який рік визначати 20-мільйонний критерій, якщо ви бажаєте не застосовувати коригування вже з 2015 року? На жаль, з цього питання в ПКУ конкретики немає ☹. З одного боку, є підстави визначати його за 2014 рік (посилання в п.п. 134.1.1 ПКУ на останній річний податковий період), з іншого — за 2015 рік. Як бути, зможуть розповісти тільки податківці. Тому чекаємо...

Як це не вражаюче звучить, але формально для вас більше не буде жодних обмежень щодо зв’язку операцій з господарською діяльністю; обсягу придбання в нерезидентів; нарахування амортизації невиробничих ОЗ тощо.

А ось право на зменшення фінрезультату на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років за вами збережеться, і це буде єдина для вас різниця.

Але зверніть увагу: застосовувати такий підхід (тобто не коригувати фінрезультат на різниці) ви зможете тільки в тому випадку, якщо зазначите про це в декларації з податку на прибуток, яку подасте за перший рік «у безперервній сукупності років», у кожному з яких виконується критерій за розміром доходу (п.п. 134.1.1 ПКУ). Це, зокрема, означає, що:

1) у другому та наступних роках повідомляти про це знову не потрібно;

2) змінити своє рішення надалі ви не зможете.

Якщо ви бажаєте скористатися такою можливістю вже з поточного року, виникає запитання: з якою декою подавати повідомлення — за 2014-ий чи вже за 2015 рік? На жаль, ПКУ допускає обидва варіанти — залежно від того, як його читати. Як же бути? Чекати думки податківців. Якщо ж вони мовчатимуть, то можна припустити: якщо до дати подання деки вони не внесуть до неї зміни, доповнивши формою відповідного повідомлення, то вперше подати його доведеться з декою за 2015 рік.

Будьте уважні: якщо обсяг ваших доходів водночас перевищить «дозволену» межу, вам доведеться враховувати всі існуючі різниці, про які йтиметься далі. При цьому можливість повернутися до режиму «без коригувань» у майбутньому, якщо обсяг доходів упаде, під питанням... (знову ж таки завдяки неоднозначним формулюванням у ПКУ).

Рахуємо різниці: загальне про коригування

Відмінностей між цим варіантом і описаним вище дуже багато. Якщо ваше підприємство — «понаддвадцатимільйонник», тоді фактично вам доведеться вивчати правила «нового» податкового обліку.

Як ми вже зазначали, у такому разі фінрезультат доведеться коригувати на відповідні різниці. У чому ж суть цього механізму? При визначенні фінрезультату немає практично жодних обмежень щодо складу витрат. Різниці ж допомагають «прибрати» деякі з таких витрат або обмежити їх (стосується тільки витрат, за якими такі коригування передбачено ПКУ). Робиться це так: оскільки в бухобліку їх суми вже зменшили значення фінрезультату, то в податковому такі суми доведеться додати до нього (тим самим збільшивши на них об’єкт оподаткування). Якщо ж ПКУ дозволяє обліковувати такі витрати в обмеженому обсязі, ви після цього маєте право зменшити фінрезультат на суму, яку дозволяє ПКУ (тобто в такому разі до об’єкта оподаткування потрапить тільки така частина витрат).

Схожі коригування передбачено й для деяких доходів.

Узагалі, кожна з різниць варта окремого аналізу, але зробити його в одній статті нереально. Тому далі стисло «пройдемося» по ним у розрізі статей ПКУ, якими такі різниці передбачено. При цьому одразу попереджаємо: пп. 18 — 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачають декілька «перехідних» коригувань (зокрема, з амортизації ОЗ, обліку доходів/витрат, які раніше обліковувалися за касовим методом). Не забудьте ознайомитися з ними!

Різниці за амортизацією (ст. 138 ПКУ)

До вашої уваги № 1 у списку — різниця на суму нарахованої амортизації ОЗ або НМА. У чому ж її сенс? Амортизація за бухгалтерськими правилами не містить обмежень, тим часом ПКУ, як і раніше, закликає враховувати в цьому питанні мінімально допустимий строк експлуатації (пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ). Це означає, що суми амортизації за бух- і податковим обліком можуть різнитися.

Саме тому ст. 138 ПКУ передбачає відповідні коригування: спочатку ви збільшуєте фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації, а потім зменшуєте його на суму, розраховану відповідно до ПКУ (тобто з урахуванням мінімально допустимого строку корисного використання).

Крім того, у частині ОЗ і НМА передбачено коригування фінрезультату на суму:

— залишкової вартості ОЗ/НМА в разі ліквідації/продажу такого об’єкта (у такому разі фінрезультат збільшується на суму, розраховану за бухправилами, і зменшується на суму, визначену відповідно до ПКУ);

— уцінки/втрат від зменшення корисності ОЗ/НМА (у бік збільшення) і дооцінки/вигод від відновлення корисності ОЗ/НМА в межах попередньо віднесених до витрат уцінки/втрат від зменшення корисності ОЗ/НМА (у бік зменшення).

Що в результаті? Фактично ви отримаєте фінрезультат, зменшений на суму амортизації, розраховану за податковими (а не бухгалтерськими) правилами.

Різниці за резервами/забезпеченнями (ст. 139 ПКУ)

Зокрема, передбачено коригування фінрезультату на суми:

1) витрат на формування резервів/забезпечень для відшкодування наступних/майбутніх витрат (у бік збільшення) і на суму витрат, які відшкодовані за рахунок таких резервів/забезпечень (у бік зменшення). Це не стосується забезпечень на відпустки/оплати відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, і резервів, визначених у пп. 139.2 — 139.3 ПКУ;

2) витрат на формування резерву сумнівних боргів і витрат від списання дебіторської заборгованості, що не відповідає ознакам безнадійної, понад суму резерву сумнівних боргів (у бік збільшення), і на суму коригування (зменшення) зазначеного резерву (у бік зменшення).

Таким чином, створення резерву сумнівних боргів (Дт 944 — Кт 38) збільшить об’єкт оподаткування. Зменшити його можна тільки в разі, якщо надалі такий резерв списується — у межах такого списання: коли боржник відшкодовує борг (Дт 38 — Кт 716), коли він його не повертає (Дт 38 — Кт рахунка обліку заборгованості). Якщо ж резерв не створювався або сума заборгованості перевищує його, то, судячи з усього, зменшити об’єкт оподаткування можна тільки тоді, коли така заборгованість відповідає ознакам «безнадійності» (п.п. 14.1.11 ПКУ).

Виходить, що суми створених, але поки що не використаних резервів, об’єкт оподаткування не зменшують. Виняток — забезпечення на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці. До речі, особливості обліку витрат за рахунок таких резервів і забезпечень у перехідний період регулює п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Різниці від фіноперацій (ст. 140 ПКУ)

А тут... вагон і маленький візок. Цікаво при цьому, що частина таких різниць не має жодного відношення до фінансових операцій. Найцікавішими, на наш погляд, можуть бути коригування (у бік збільшення фінрезультату — інакше кажучи, до податкових витрат такі суми не потрапляють):

— на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій*;

— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій;

— на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, який перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному;

— на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт/послуг, придбаних у неприбуткових установах/організаціях (крім бюджетних установ);

— на суму коштів або вартості товарів, (робіт, послуг), перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року, наданих неприбутковим установам та організаціям, визначеним у пп. 1, 2 п.п. 133.1.1 ПКУ, які перевищують 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

* Такі коригування здійснюють у межах трансфертного ціноутворення, про яке ви могли прочитати у статті «Трансфертне ціноутворення: новорічні «подарунки» від ВРУ» у журналі «Бухгалтер911», 2015, № 2.

А пільги де?

— можете здивуватися ви (якщо досі не чули про їх скасування). Як бачите, більше не передбачено пільгові ставки для суб’єктів індустрії програмної продукції і суб’єктів, які реалізують інвестиційні проекти у пріоритетних сферах економіки.

Але це ще далеко не все! Канули в Лету звільнення від оподаткування,як на постійній основі (раніше передбачені ст. 154 ПКУ), так і на тимчасовій (старі пп. 15 — 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

До розряду «щасливців» потрапили тільки підприємства та організації, засновані громадськими організаціями інвалідів та які є їх повною власністю. Норма про їх звільнення від оподаткування «перекочувала» з п. 154.1 до ст. 142 ПКУ. Крім того, до 01.01.2016 р. продовжили дію ставки 0 % (тепер це зафіксовано в п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Звітність і сплата, порушення і «розплата»

Але понад усе, безумовно, вас турбують нагальні питання. А це звітність і сплата як авансових внесків, так і податкового зобов’язання за рік. І тут майже все по-старому (принаймні в поточному році).

Так, звітувати «річним» платникам можна до 2 березня включно (згідно з п. 22 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). А ось підсумки 2015 року можна буде задекларувати до 1 червня 2016 року.

«Квартальні» платники цього року повинні «відстрілятися» протягом 40 календарних днів після закінчення звітного податкового періоду. Останній день 2015 року для цього — понеділок 9 лютого. І хоч п. 137.4 ПКУ і визначає, що податковим (звітним) періодом є календарний рік, «квартальники» будуть і надалі. Але тепер це будуть виключно ті платники податку, які за підсумками року не отримали прибуток або отримали збиток, а за підсумками I кварталу отримають прибуток*.

* Про застосування у 2015 році другого «квартального» правила, яке було передбачено раніше в ПКУ, ви могли прочитати у статті «Щомісячні авансові внески: платити, не можна зупинитися» у журналі «Бухгалтер911», 2015, № 3.

Чи варто говорити, що при складанні деки за 2014 рік слід користуватися старими правилами податкового обліку?

Сплатити суму розрахованого податкового зобов’язання «річники» повинні не пізніше середи 11 березня, а «квартальники» четверга 19 лютого.

Щомісячні авансові внески поки що доведеться сплачувати у «старі» строки та за «старими» правилами (п. 9 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

А ось що стосується «дивідендного» авансового внеску, то п. 57.11 ПКУ (який регулює новий порядок його визначення) вже вступив в силу**.

** Про його сплату читайте статтю «Дивіденди: важливі акценти» у журналі «Бухгалтер911», 2015, № 2.

І трошки про приємне. За результатами діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з цього податку та повноти його сплати не застосовуються (п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Але дуже не «розслабляйтеся»: якщо порушите «старі» правила гри (при звітності за 2014 рік), ніхто вам цього не пробачить!

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться