Прибутковий аспект транспортних і транспортно-експедиторських послуг

Особливу зацікавленість питання викликає у зв’язку з тим, що з нового року істотно змінилися правила обкладення податком на прибуток. Тому розібратися в нових його нюансах — те ще завдання. Саме воно й буде в цій статті ключовим.

Перевезення вантажу: облік у перевізника

Спершу розглянемо ситуацію, коли за договором між зацікавленими суб’єктами надають всього один вид послуг — перевезення вантажів. При цьому поки що зупинимося на перевезеннях усередині країни. За здійснення перевезення підприємство-перевізник отримує винагороду. Як раніше, так і зараз, такі суми збільшують суму його доходу. Останній є нічим іншим, як доходом від надання послуг. Відповідно обліковують його на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Підтвердженням здійснення перевезення та отримання доходу слугує акт наданих послуг. Отримана передоплата доходи не збільшує.

Не нове запитання: коли саме / якою датою складати такий акт? Адже в деяких ситуаціях зробити це неможливо як під час здійснення госпоперації, так і безпосередньо після її закінчення, як велить Закон про бухоблік (ч. 1 ст. 9). Водію, який безпосередньо здійснює перевезення, часто потрібен час на те, щоб доставити необхідні документи до бухгалтерії.

Для вантажних перевезень автомобільним транспортом основний документ — товарно-транспортна накладна (далі — ТТН) (згідно з п. 11.1 Правил № 363*). Форму документа наведено в додатку 7 до цих Правил. Виписувати ТТН повинен замовник перевезення. Найчастіше це робить вантажовідправник. У міжнародних перевезеннях в аналогічних випадках використовують накладну CMR.

* Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363.

Акт потрібно скласти одразу, тільки-но це стане можливим (у тому числі наступного дня після завершення перевезення). При цьому якщо закінчення перевезення та складання акта відбуваються в одному місяці, тоді жодних проблем виникнути не повинно.

Якщо ж фактичне перевезення та складання акта мали місце в різних місяцях, почнуть «прикопуватися» податківці. Для них це порушення правил ведення бухгалтерського та податкового обліку. І хоч подібні їх роз’яснення (лист від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518) були видані ще в «докодексні» часи, «вектор думки» ДФСУ, швидше за все, зберегла й зараз.

Тому, якщо ви бачите, що можете стати заручником подібної ситуації, є сенс скласти акт «заднім числом», що припадає на місяць фактичного закінчення перевезення.

Чому для податківців настільки важлива дата складання акта? Саме на цю дату потрібно складати ПН (а отже, і відображати ПЗ з ПДВ у відповідному періоді), якщо замовник послуг ще їх не оплатив. Якщо ж першою подією була саме оплата послуг, то наслідки в ПДВ-обліку будуть прив’язані саме до дати оплати.

Для обліку з податку на прибуток дата складання акта віднедавна не настільки важлива. Якщо раніше ПКУ містив чіткі правила про те, що дохід від надання послуг необхідно прив’язувати до дати складання підтвердного первинного документа, то зараз орієнтуємося на бухоблік, а в ньому подібної вимоги немає.

Де є дохід — там будуть і витрати. Собівартість послуг перевезення складається, зокрема, із заробітної плати водія; відповідних нарахувань ЄСВ; вартості витрачених ПММ**.

** Про правила їх списання ви могли прочитати у статті «Списуємо ПММ: норми, документи, нестандартні моменти …» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Витрати у вигляді собівартості згідно з  п. 7 П(С)БО 16 відображують в обліку одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх було понесено. Спочатку такі витрати «збирають» на рахунку 23 «Виробництво», після чого списують в дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Процес перевезення можуть супроводжувати також інші витрати, прямо не пов’язані з отриманням доходу. Їх в обліку слід відображати в тому періоді, коли вони були здійснені згідно з уже зазначеним п. 7 П(С)БО 16.

Перевезення вантажу: облік у замовника

Ним, як ви розумієте, залежно від умов договорів, може бути вантажовідправник або вантажоотримувач. Коротко розглянемо обидва варіанти.

Замовнику перевезення, відправник то чи отримувач вантажу, для підтвердження витрат на перевезення потрібно «озброїтися» ТТН (у разі міжнародного перевезення — накладної CMR). Інші витрати, пов’язані з транспортуванням вантажів, удасться підтвердити актами наданих послуг і відповідними договорами. Перерахування передоплати витрати не збільшує.

Замовник — вантажовідправник. У такому разі понесені ним витрати на перевезення товарів, що реалізовуються, є збутовими (згідно з  абз. 9 п. 20 П(С)БО 16). Відповідно місце їм — на рахунку 93 «Витрати на збут».

Якщо ж вантаж призначено не для реалізації покупцю, то витрати на його перевезення визначають згідно з їх спрямуванням.

Якщо «одним махом» перевозять і товар, що реалізовується, і, наприклад, придбаний, причому в акті на надання транспортних послуг окремо не виділені суми, що відносяться на різні види витрат, розподіл потрібно зробити самостійно. При цьому найлогічніше за базу для розподілу використовувати показник, залежно від якого формується вартість транспортних послуг. Це може бути пробіг автомобіля (у кілометрах) або обсяг виконаних робіт (у тонно-кілометрах).

Замовник — вантажоотримувач. У цьому випадку значення має також те, який саме вантаж доставляють. Якщо це — товари чи запаси, то витрати на їх транспортування згідно з  абз. 6 п. 9 П(С)БО 9 (ср. ) потраплять до транспортно-заготівельних витрат (далі — ТЗВ).

Спосіб обліку ТЗВ має бути прописано в наказі про облікову політику підприємства. Заглиблюватися в тонкості їх обліку не будемо, скажемо тільки, що залежно від обраного варіанта такі витрати можна або одразу відносити до первісної вартості придбаних товарів/запасів, або щомісячно розподіляти згідно з положеннями П(С)БО 9.

Якщо ж вантажем є ОЗ, тоді абз. 7 п. 8 П(С)БО 7 велить збільшувати на вартість їх доставки первісну вартість таких ОЗ.

Спочатку такі суми потраплять до дебету субрахунку 152 «Придбання (виготовлення ОЗ» і тільки після введення в експлуатацію — на відповідний субрахунок рахунка 10 «ОЗ». На витрати, таким чином, транспортні витрати, як і решта складових первісної вартості ОЗ (за вирахуванням ліквідаційної вартості об’єкта), відносять поступово у вигляді амортизації.

Зверніть увагу: з нового року податковий облік ОЗ хоч і дуже видозмінився, але все ж таки з бухгалтерським, як і раніше, не тотожний***.

*** Подробиці див. у статтях «Перехідна» амортизація: нараховуємо правильно» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 7; «2,5-тисячний критерій для ОЗ: бути чи не бути?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 8.

Послуги експедитора

Експедитор надає ширший спектр послуг, ніж просто перевезення вантажу. Орієнтовний перелік таких послуг наведено в ч. 3 Закону № 1955****. Наше ж з вами завдання — з’ясувати, як їх правильно обліковувати.

**** Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

Тут «танцювати» доведеться від того, чи залучає експедитор до виконання робіт / надання послуг, пов’язаних з перевезенням, третіх осіб. Давайте розглянемо обидва можливі варіанти.

Експедитор працює за прямим договором, тобто керується принципом «зроби сам» ☺. Оскільки зроби — означає і отримай сам. Усі отримані від замовника гроші на оплату послуг повинні знайти своє відображення в доходах експедитора (субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). З відніманням суми ПДВ, звісно ж ( п. 6.1 П(С)БО 15).

Отримана від замовника передоплата доходів експедитора не збільшує (згідно з  п. 6.3 П(С)БО 15). Останні показують при складанні акта наданих послуг.

Відповідно, собівартість наданих послуг може бути показана у складі витрат без жодних обмежень. З рахунка 23 «Виробництво», на якому такі витрати узагальнюють при їх здійсненні, відповідні суми потрапляють до дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

При здійсненні всіх транспортно-експедиторських робіт і послуг самим експедитором їх конкретні види необхідно обліковувати окремо один від одного.

Експедитор залучає до виконання договори третіх осіб. У такому разі маємо справу з відносинами комісії/доручення між клієнтом експедитора і такими третіми особами. Сам же експедитор при цьому виступає в ролі комісіонера (повіреного). А це означає, що ані доходи, ані витрати після сум, належних таким третім особам, у його обліку не виникають. Це підтверджують п. 6.2 П(С)БО 15 і  п. 9.1 П(С)БО 16.

Суми, що надходять від клієнта, призначено для розрахунків з безпосередніми виконавцями робіт/послуг, проходитимуть через субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Водночас розрахунки між експедитором і такими суб’єктами повинні відображатися за субрахунком 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Cуму винагороди експедитора, що належить йому за те, що він організував перевезення, обліковують у загальному порядку. Тут в обліку будуть показані як дохід (за субрахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»), так і витрати (за субрахунком 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»), понесені для його отримання.

Як бачите, в бухобліку експедитора нічого архіскладного не спостерігається. Саме за його даними віднедавна визначають і податкові зобов’язання з податку на прибуток. І тут коригувань не доведеться робити ні низько-, ні високодохідним платникам. Єдине, якщо маєте справу з нерезидентами, — урахуйте особливі правила оподаткування, передбачені п. 141.4 ПКУ.

Міжнародні перевезення

Найпоширенішою є ситуація, коли для перевезення вантажу замовник або експедитор (за дорученням замовника) залучає нерезидента.

Здивуєтеся, але в такому разі особливих відмінностей від «резидентного» перевезення немає.

Так, замовник відносить до складу відповідних витрат (або первісну вартість ОЗ, або запасів) суми коштів, витрачених на оплату транспортних послуг. Підставою для цього є акт наданих послуг, підписаний експедитором, а також акти (або їх копії), що підтверджують понесені тим витрати.

Експедитор же «транзитні» суми не відображає ані у складі доходів, ані у складі витрат. «Значимим» для нього буде тільки дохід у вигляді отриманої винагороди експедитора і витрати у вигляді собівартості експедиторських послуг.

Але міжнародні перевезення не обходяться без валютних моментів, пов’язаних з придбанням інвалюти, її перерахуванням перевізнику, а також курсовими різницями, що виникають при цьому.

Але! Оскільки експедитор отримує гроші від замовника послуг «транзитом» і йому вони не належать, то курсові різниці й різниці між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбана на МВРУ, і офіційним курсом НБУ на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок експедитор-посередник відносить на розрахунки із замовником (Дт 685 — Кт 377, 333, 312; Дт 377, 312, 632 — Кт 685). Доходи і витрати за ними не виникають.

У цьому випадку на користь експедитора повинна «зіграти» також ст. 10 Закону № 1955, відповідно до якої експедитор має право на відшкодування додаткових витрат. Звичайно, якщо він здійснює їх на користь замовника. Стаття 12 цього Закону, у свою чергу, зобов’язує замовника відшкодувати експедитору додаткові витрати. Саме такими можна вважати втрати від зміни курсів валют.

Виплачуючи перевізнику-нерезиденту винагороду, потрібно враховувати, що в більшості випадків вона є фрахтом.

Фрахт згідно з  п.п. 14.1.260 ПКУ — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або ТЗ (їх частин) для: перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Втішає, що податкова реформа не зачепила правила його оподаткування (хоча тепер вони містяться в  п. 141.4 ПКУ). Як і раніше, фрахт є доходом з джерелом його походження з України ( п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). Резиденту, незалежно від того, є він платником податку на прибуток або спрощенцем, доведеться оподатковувати фрахт при виплаті та за його рахунок за ставкою податку 6 %. Базою для оподаткування при цьому буде базова ставка такого фрахту ( п.п. 141.4.4 ПКУ). Тобто вся сума фрахту, уключаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна чи іншого ТЗ, що сплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Але! Керуватися такими правилами не доведеться, якщо з країною нерезидента діє міжнародний договір. У такому разі орієнтуватися доведеться саме на передбачені таким договором розпорядження (згідно з  п. 3.2, ст. 103 і  п.п. 141.4.2 ПКУ). Як правило, вони велять оподатковувати фрахт у країні «прописки» нерезидента-перевізника.

Насамкінець наведемо приклад відображення в обліку експедитора операцій, характерних для виконання договору транспортної експедиції.

Облік транспортно-експедиторських послуг

y.tovstopyat@buhgalter911.com