Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, май, 2015/№21
Печатать

Прибыльный аспект транспортных и транспортно-экспедиторских услуг

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Тема пользовалась и продолжает пользоваться чрезвычайной популярностью всегда: как в дореформенные времена, так и в пореформенные. Предлагаем вам вместе разобраться в ее важнейших учетных аспектах. При этом в рамках статьи рассмотрим современные реалии учета не только транспортных услуг, но и транспортно-экспедиционной деятельности в целом. Итак, поехали!
налог на прибыль, учет услуг, транспортное экспедирование

Особую заинтересованность вопрос вызывает в связи с тем, что с нового года существенно изменились правила обложения налогом на прибыль. Потому разобраться в новых его нюансах — та еще задача. Именно она и будет в этой статье ключевой.

Перевозка груза: учет у перевозчика

Для начала рассмотрим ситуацию, когда по договору между заинтересованными субъектами предоставляют всего один вид услуг — перевозку грузов. При этом пока остановимся на перевозках внутри страны. За осуществление перевозки предприятие-перевозчик получает вознаграждение. Как ранее, так и сейчас, такие суммы увеличивают сумму его дохода. Последний представляет собой ни что иное, как доход от предоставления услуг. Соответственно, учитывают его на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Подтверждением осуществления перевозки и получения дохода служит акт предоставленных услуг. Полученная предоплата доходы не увеличивает.

Не нов вопрос: когда именно / какой датой составлять такой акт? Ведь в некоторых ситуациях сделать это невозможно как во время осуществления хозоперации, так и непосредственно после ее окончания, как велит Закон о бухучете (ч. 1 ст. 9). Водителю, непосредственно осуществляющему перевозку, зачастую требуется время на то, чтобы доставить необходимые документы в бухгалтерию.

Для грузовых перевозок автомобильным транспортом основной документ — товарно-транспортная накладная (далее — ТТН) (согласно п. 11.1 Правил № 363*). Форма документа приведена в приложении 7 к этим Правилам. Выписывать ТТН должен заказчик перевозки. Чаще всего это делает грузоотправитель. В международных перевозках в аналогичных случаях используют накладную CMR.

* Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.

Акт нужно составить сразу, как только это станет возможным (в том числе на следующий день после завершения перевозки). При этом если окончание перевозки и составление акта происходят в одном месяце, тогда никаких проблем возникнуть не должно.

Если же фактическая перевозка и составление акта имели место в разных месяцах, начнут «прикапываться» налоговики. Для них это нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учета. И хоть подобные их разъяснения (письмо от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518) были изданы еще в «докодексные» времена, «вектор мысли» ГФСУ, скорее всего, сохранила и сейчас.

Потому, если вы видите, что можете стать заложником подобной ситуации, имеет смысл составить акт «задним числом», приходящимся на месяц фактического окончания перевозки.

Почему для налоговиков столь важна дата составления акта? Именно на эту дату нужно составлять НН (а значит, и отображать НО по НДС в соответствующем периоде) в случае, если заказчик услуг еще их не оплатил. Если же первым событием была именно оплата услуг, то последствия в НДС-учете будут привязаны именно к дате оплаты.

Для учета по налогу на прибыль дата составления акта с недавних пор не столь важна. Если ранее НКУ содержал четкие правила о том, что доход от предоставления услуг необходимо привязывать к дате составления подтверждающего первичного документа, то сейчас ориентируемся на бухучет, а в нем подобного требования нет.

Где есть доход — там будут и расходы. Себестоимость услуг перевозки состоит, в частности, из заработной платы водителя; соответствующих начислений ЕСВ; стоимости израсходованных ГСМ**.

** О правилах их списания вы могли прочесть в статье «Списываем ГСМ: нормы, документы, нестрандартные моменты ...» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Расходы в виде себестоимости согласно п. 7 П(С)БУ 16 отображают в учете одновременно с признанием дохода, для получения которого они были понесены. Сначала такие расходы «собирают» на счете 23 «Производство», после чего списывают в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Процесс перевозки могут сопровождать также прочие расходы, прямо не связанные с получением дохода. Их в учете следует отражать в том периоде, когда они были осуществлены согласно уже упомянутому п. 7 П(С)БУ 16.

Перевозка груза: учет у заказчика

Им, как вы понимаете, в зависимости от условий договоров, может быть грузоотправитель или грузополучатель. Вкратце рассмотрим оба варианта.

Заказчику перевозки, будь то отправитель или получатель груза, для подтверждения расходов на перевозку нужно «вооружиться» ТТН (в случае международной перевозки — накладной CMR). Прочие расходы, связанные с транспортировкой грузов, удастся подтвердить актами предоставленных услуг и соответствующими договорами. Перечисление предоплаты расходы не увеличивает.

Заказчик — грузоотправитель. В таком случае понесенные им расходы на перевозку реализуемых товаров являются сбытовыми (согласно абз. 9 п. 20 П(С)БУ 16). Соответственно место им — на счете 93 «Расходы на сбыт».

Если же груз предназначен не для реализации покупателю, то расходы на его перевозку определяют согласно их направлению.

Если «одним махом» перевозят и реализуемый товар, и, к примеру, приобретенный, при чем в акте на предоставление транспортных услуг отдельно не выделены суммы, относящиеся на разные виды расходов, распределение нужно сделать самостоятельно. При этом наиболее логично в качестве базы для распределения использовать показатель, в зависимости от которого формируется стоимость транспортных услуг. Это может быть пробег автомобиля (в километрах) или объем выполненных работ (в тонно-километрах).

Заказчик — грузополучатель. В этом случае значение имеет также то, какой именно груз доставляют. Если это — товары или запасы, то расходы на их транспортировку согласно абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9 (ср. 025069200) попадут в транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР).

Способ учета ТЗР должен быть прописан в приказе об учетной политике предприятия. Углубляться в тонкости их учета не будем, скажем только, что в зависимости от выбранного варианта такие расходы можно или сразу относить в первоначальную стоимость приобретенных товаров/запасов, или ежемесячно распределять согласно положениям П(С)БУ 9.

Если же грузом являются ОС, тогда абз. 7 п. 8 П(С)БУ 7 велит увеличивать на стоимость их доставки первоначальную стоимость таких ОС.

Сначала такие суммы попадут в дебет субсчета 152 «Приобретение (изготовление ОС» и только при введении в эксплуатацию — на соответствующий субсчет счета 10 «ОС». На расходы, таким образом, транспортные расходы, как и остальные составляющие первичной стоимости ОС (за вычетом ликвидационной стоимости объекта), относят постепенно в виде амортизации.

Обратите внимание: с нового года налоговый учет ОС хоть и очень видоизменился, но все же с бухгалтерским, как и раньше, не тождественен***.

*** Подробности смотрите в статьях «Переходная» амортизация: начисляем правильно» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7; «2,5-тысячный критерий для ОС: быть или не быть?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 8.

Услуги экспедитора

Экспедитор предоставляет более широкий спектр услуг, нежели просто перевозка груза. Ориентировочный перечень таких услуг приведен в  ч. 3 Закона № 1955****. Наша же с вами задача — уяснить, как их правильно учитывать.

**** Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Здесь «плясать» придется от того, привлекает ли экспедитор к исполнению работ / предоставлению услуг, связанных с перевозкой, третьих лиц. Давайте рассмотрим оба возможных варианта.

Экспедитор работает по прямому договору, т. е. руководствуется принципом «сделай сам» ☺. Раз сделай — значит и получи сам. Все полученные от заказчика деньги в оплату услуг должны найти свое отражение в доходах экспедитора (субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг»). С вычитанием суммы НДС, конечно же ( п. 6.1 П(С)БУ 15).

Полученная от заказчика предоплата доходов экспедитора не увеличивает (согласно п. 6.3 П(С)БУ 15). Последние показывают при составлении акта предоставленных услуг.

Соответственно, себестоимость предоставленных услуг может быть показана в составе расходов без каких-либо ограничений. Со счета 23 «Производство», на котором такие расходы обобщают при их осуществлении, соответствующие суммы попадают в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

При осуществлении всех транспортно-экспедиторских работ и услуг самим экспедитором их конкретные виды необходимо учитывать отдельно друг от друга.

Экспедитор привлекает к исполнению договора третьих лиц. В таком случае имеем дело с отношениями комиссии/поручения между клиентом экспедитора и такими третьими лицами. Сам же экспедитор при этом выступает в роли комиссионера (поверенного). А это значит, что ни доходы. ни расходы по суммах, причитающимся таким третьим лицам, у его учете не возникают. Это подтверждают п. 6.2 П(С)БУ 15 и  п. 9.1 П(С)БУ 16.

Суммы, поступающие от клиента, предназначенные для расчетов с непосредственными исполнителями работ/услуг, будут проходить через субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». В то же время расчеты между экспедитором и такими субъектами должны отображаться по субсчету 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Cумму вознаграждения экспедитора, причитающуюся ему за то, что он организовал перевозку, учитывают в общем порядке. Здесь в учете будут показаны как доход (по субсчету 703 «Доход от реализации работ и услуг»), так и расходы (по субсчету 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»), понесенные для его получения.

Как видите, в бухучете экспедитора ничего архисложного не наблюдается. Именно по его данным с недавних пор определяют и налоговые обязы по налогу на прибыль. И здесь корректировок не придется делать ни низко-, ни высокодоходным плательщикам. Единственное, если имеете дело с нерезидентами — учтите особые правила налогообложения, предусмотренные п. 141.4 НКУ.

Международные перевозки

Наиболее распространенной является ситуация, когда для перевозки груза заказчик или экспедитор (по поручению заказчика) привлекает нерезидента.

Удивитесь, но в таком случае особых отличий от «резидентской» перевозки нет.

Так, заказчик относит в состав соответствующих расходов (или первоначальную стоимость ОС, или запасов) суммы средств, потраченных на оплату транспортных услуг. Основанием для этого является акт предоставленных услуг, подписанный экспедитором, а также акты (или их копии), подтверждающие понесенные тем расходы.

Экспедитор же «транзитные» суммы не отражает ни в составе доходов, ни в составе расходов. «Значимым» для него будет только доход в виде полученного вознаграждения экспедитора и расходы в виде себестоимости экспедиторских услуг.

Но международные перевозки не обходятся без валютных моментов, связанных с приобретением инвалюты, ее перечислением перевозчику, а также возникающими при этом курсовыми разницами.

Но! Поскольку экспедитор получает деньги от заказчика услуг «транзитом» и ему они не принадлежат, то курсовые разницы и разницы между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобретена на МВРУ, и официальным курсом НБУ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет экспедитор-посредник относит на расчеты с заказчиком (Дт 685 — Кт 377, 333, 312; Дт 377, 312, 632 — Кт 685). Доходы и расходы по ним не возникают.

В этом случае в пользу экспедитора должна «сыграть» также ст. 10 Закона № 1955, в соответствии с которой экспедитор имеет право на возмещение дополнительных расходов. Естественно, если он осуществляет их в интересах заказчика. Статья 12 этого Закона, в свою очередь, обязывает заказчика возместить экспедитору дополнительные расходы. Именно такими можно считать потери от изменения курсов валют.

Выплачивая перевозчику-нерезиденту вознаграждение, нужно учитывать, что в большинстве случаев оно является фрахтом.

Фрахт согласно п.п. 14.1.260 НКУ — это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна либо ТС (их частей) для: перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Отрадно, что налоговая реформа не зацепила правила его налогообложения (хотя теперь они содержатся в  п. 141.4 НКУ). Как и раньше, фрахт является доходом с источником его происхождения с Украины ( п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). Резиденту, независимо от того, является он плательщиком налога на прибыль или упрощенцем, придется облагать фрахт при выплате и за его счет по ставке налога 6 %. Базой для налогообложения при этом будет являться базовая ставка такого фрахта ( п.п. 141.4.4 НКУ). То есть вся сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого ТС, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтователем согласно заключенному договору фрахтования.

Но! Руководствоваться такими правилами не придется, если со страной нерезидента действует международный договор. В таком случае ориентироваться придется именно на предусмотренные таким договором предписания (согласно п. 3.2, ст. 103 и  п.п. 141.4.2 НКУ). Как правило, они велят облагать фрахт налогом в стране «прописки» нерезидента-перевозчика.

Напоследок приведем пример отражения в учете экспедитора операций, характерных для выполнения договора транспортного экспедирования.

Учет транспортно-экспедиторских услуг

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Получена предоплата от заказчика-резидента за:

— услугу перевозки

12000,00

311

685

— погрузочно-разгрузочные работы

9000,00

311

685

2

Отражены НО по НДС в части стоимости:

— перевозки

2000,00

643

641

— погрузочно-разгрузочных работ

1500,00

643

641

3

Перечислена предоплата перевозчику

12000,00

377

311

4

Отражен НК по НДС, приходящийся на стоимость перевозки

2000,00

641

644

5

Перечислена предоплата исполнителю за погрузочно-разгрузочные работы

9000,00

377

311

6

Отражен НК по НДС, приходящийся на стоимость таких работ

1500,00

641

644

7

Зачтены НО и НК по НДС по приобретенным для заказчика услугам

3500,00

644

643

8

Отражен зачет задолженности

21000,00

685

377

9

Начислен доход в сумме вознаграждения экспедитора

3600,00

361

703

10

Отражены НО по НДС

600,00

703

641

11

Списана себестоимость услуг экспедитора

2000,00

903

23

12

Получена сумма вознаграждения на текущий счет

3600,00

311

361

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться