Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, квітень, 2016/№15
Друкувати

Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув: облікові аспекти та не лише

Товстоп’ят Юрій, податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
У цій статті відповіді на актуальні запитання, пов’язані з простроченою кредиторською заборгованістю1 (далі — КЗ), зможуть знайти усі — підприємства — платники податків і на загальній системі (далі — ЗС), і на єдиному податку (ЮРЄПи), фізособи-підприємці на загальній системі (ФОП-ЗС) і на єдиному податку (ППЄПи). Також розглянемо нюанси списання простроченої КЗ у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД).
кредиторська заборгованість, податок на прибуток, ФОП-ЗС, ЮРЄП, ППЄП

1 Так тут і далі умовно іменуватимемо заборгованість зі строком позовної давності, що минув.

Для когось борги — як «камінь на шию», а комусь навіть вдається за рахунок їх непогашення отримувати певні вигоди. Зараз поговоримо про останню ситуацію, але не про систематичне ухилення від сплати заборгованості, а про поодинокі випадки.

Які наслідки в податковому обліку матиме списання КЗ зі строком позовної давності, що минув2 (далі — ПД)? Причому це питання пропонуємо розглянути залежно від статусу платника (юр- чи фізособа) і системи оподаткування.

2 Правила, пов’язані з обчисленням такого строку, ми розглядали у статті «Строк позовної давності: як обчислювати та застосовувати?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Юрособа на ЗС

Заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк ПД, з податкової точки зору розцінюється як безнадійна ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ). Як ви розумієте, у межах статті нас цікавить безнадійна кредиторська заборгованість (зазначений же підпункт стосується і дебіторської заборгованості).

У податковому обліку з податку на прибуток (ППП) не передбачено жодних коригувань у частині списання безнадійної КЗ (див. також роз’яснення податківців у категорії 102.18 ЗІР) — на відміну від дебіторської заборгованості. Тому як для низько-, так і для високодохідних платників правила податкового обліку повністю відповідають бухгалтерським.

У бухобліку ж сума зобов’язання, яке не підлягає погашенню, згідно з п. 15 П(С)БО 15 визнається доходом. При цьому простежується чіткий взаємозв’язок між абз. 9 п. 7 цього П(С)БО, в якому наведений орієнтовний перелік інших операційних доходів (але при цьому не згаданий дохід від списання КЗ зі строком ПД, що минув), і рахунком 71, на якому відповідно до Інструкції № 2913 ведуть облік інших доходів від операційної діяльності. Так-от, як визначено Інструкцією, інформація про доходи від списання КЗ, що виникла в ході операційного циклу, після закінчення строку ПД узагальнюється на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

3 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При списанні КЗ з кредитом цього субрахунку кореспондує дебет рахунка, на якому обліковувалася заборгованість, що підлягала погашенню (наприклад, субрахунки 631, 681, 685 і т. п.).

Що стосується ПДВ-обліку, то тут цілком закономірно виникає запитання стосовно долі раніше відображеного ПК з ПДВ. Ось тільки підстав для його коригування у бік зменшення, як не дивно, у ст. 192 ПКУ не знаходимо, як і причин для нарахування «компенсуючих» ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 цього Кодексу.

Але проблема в іншому: у момент списання КЗ, що виникла внаслідок отримання товарів/послуг від постачальника, такі товари, на думку податківців, переходять у статус отриманих безоплатно. Як результат, вони вважають, що боржник повинен відкоригувати відображений раніше ПК з ПДВ (див. категорію 101.07 ЗІР). Зауважимо, що розглядали вони ситуацію, коли списання КЗ відбувається з «доброї волі» кредитора, однак, вважаємо, від цього податкові наслідки не зміняться. Сторнування ПДВ виглядатиме так: Дт 641 — Кт 644 (метод сторно, на суму ПДВ) і Дт 949 — Кт 644 (на суму ПДВ).

Податківці повідомили, що таке коригування в обліку слід відображати на дату списання КЗ та оформити бухгалтерською довідкою (а не відображати ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ). Зверніть увагу, що такий підхід має значення для цілей СЕА з ПДВ (такі дії не зменшать ПДВ-реєстраційну суму).

А якщо йдеться про заборгованість, що виникла внаслідок отримання передоплати за товари (роботи, послуги)? ПЗ з ПДВ у такому разі мають бути відображені за правилом першої події — тобто в момент зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню. При цьому після того, як за оплатою таких товарів/послуг мине строк ПД, боржник, на нашу думку, повинен відкоригувати раніше відображені ПДВ-зобов’язання (Дт 643 — Кт 641 («методом сторно» на суму ПДВ)). Пов’язане це з тим, що постачання товарів/послуг так і не настало (тобто об’єкта для ПДВ не виникло). У свою чергу, рух коштів самий собою не призводить до зміни наслідків з ПДВ. Важливо, що такого підходу сьогодні дотримуються і податківці (див. лист Міндоходів від 23.06.2014 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15).

ФОП-ЗС

Такі особи відчувають на собі справедливість ствердження «скупий платить двічі» (принаймні, якщо йдеться про прострочену КЗ, що виникла внаслідок отримання товару від постачальника). Не розрахувавшись за товар з постачальником, ФОП-ЗС зобов’язаний буде включити до доходу:

1) суму КЗ, за якою минув строк ПД згідно з п.п. 2 п. 6 Порядку № 4814. Підтверджують такі висновки і податківці (див. категорію 104.04 ЗІР);

4 Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481.

2) суму виручки від реалізації неоплаченого товару (як дохід, отриманий від провадження господарської діяльності). При цьому проблема в тому, що ні в одному, ні в іншому випадку витрат, пов’язаних з отриманням доходу, не буде.

Адже в п. 177.4 ПКУ не знайти витрат, які б відповідали такому випадку. Та й обов’язковою умовою для їх відображення є документальне підтвердження здійснених витрат (читай — оплати), а власне оплати в цьому випадку і не відбулося.

А ось якщо КЗ була сформована внаслідок отримання передоплати за товар (роботу, послугу), постачання якого так і не відбулося, то подвійного оподаткування вдасться уникнути. Але від виникнення доходу в момент закінчення строку ПД — жодним чином.

У Книзі ОДВ дохід від списання КЗ зі строком ПД, що минув (як і дохід від реалізації неоплачених товарів) відображають в рядку 2. При цьому відомо, що в загальному випадку ФОП-ЗС, зареєстровані як платники ПДВ, згідно з п. 177.3 ПКУ і п. 7 Порядку № 481 не включають до доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). То що, можна відображати дохід без ПДВ? Ситуація схожа з єдиноподатниками, для яких цей підхід легалізований (див. далі). Але ми все ж рекомендуємо включати ПДВ, а на «безПДВшний» випадок заздалегідь запастися індивідуальною податковою консультацією.

ЮРЄПи групи 3

Уключення простроченої КЗ до єдиноподатного доходу передбачено лише для тих ЮРЄПів групи 3, які є платниками ПДВ (це передбачено абз. 3 п. 292.3 ПКУ). Причому стосується це як «товарної», так і «грошової» заборгованості. Крім того, якщо йдеться про КЗ, що виникла внаслідок перерахування покупцем передоплати, то й тут виходить подвійне оподаткування (адже раніше отримані суми також були віднесені до доходу при надходженні коштів).

Датою отримання доходу при цьому згідно з п. 292.6 ПКУ є дата списання КЗ, за якою минув строк ПД. Якщо бути точним, то це період, в якому минув строк ПД.

Свого часу податківці вказували, що до доходу прострочена КЗ уключається без ПДВ (посилаючись на п.п. 1 п. 292.11 ПКУ). Немає підстав для зміни цієї позиції і сьогодні.

Неплатники ПДВ з числа ЮРЄПів групи 3, виходить, підстав для відображення доходів від списання КЗ зі строком ПД, що минув, не мають.

Такий подарунок вони отримали на минулий Новий рік у межах проведення податкової реформи (до 01.01.2015 р. усі ЮРЄПи були зобов’язані включати списану КЗ зі строком ПД, що минув, до доходів, а не відображати дохід на її суму могли лише ППЄПи — неплатники ПДВ).

ППЄПи

Що стосується груп 1 і 2 платників ЄП, то вони однозначно не включають до свого єдиноподатного доходу прострочену КЗ. А ось ППЄПи групи 3 відштовхуються від того, чи є вони платниками ПДВ. Якщо не є — то й єдиноподатного доходу при списанні КЗ немає, а якщо є — тоді цілком справедливими є висновки, наведені для ЮРЄПів (див. вище). Отже, дохід доведеться відображати. Знову ж таки, такі висновки стосуються як «товарної», так і «грошової» КЗ.

У Книзі ОДВ5 для відображення суми доходів від списання КЗ призначена графа 6 розділу І. З її назви зрозуміло, що суму такого доходу необхідно відображати без ПДВ.

5 Книга обліку доходів і витрат (для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість), форма якої затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579.

До уваги ППЄПів — неплатників ПДВ: відсутність єдиноподатного доходу ще не означає відсутність доходу у принципі. Тим більше, що у п.п. 2 п. 297.1 ПКУ чітко зазначено, що від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДФО платники ЄП звільнені лише в частині доходів (об’єкта оподаткування), отриманих в результаті госпдіяльності платника ЄП групи 1 — 3 (фізособи) і обкладених ЄП. У цьому випадку така умова не виконана.

Тому ППЄП зобов’язаний обкласти отриманий дохід ПДФО (ставка — 18 %) і ВЗ (ставка 1,5 %, див. також роз’яснення в категорії 132.05 ЗІР). Крім того, у зв’язку з отриманням такого доходу доведеться подати податкову декларацію про майновий стан і доходи6.

6 Форма якої затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. № 859.

Врахуйте норми п.п. 164.2.7 ПКУ, згідно з якими до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включають суму заборгованості платника податку за укладеним цивільно-правовим договором, за якою минув строк ПД та яка перевищує суму, котра становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року7.

7 У 2016 році — 689 грн.

Прострочена КЗ у ЗЕД

Тут списання КЗ має свою специфіку. Розпочнемо з визначення строку ПД. Нагадаємо, що в загальному випадку він дорівнює 3 рокам (згідно з ч. 1 ст. 257 ЦКУ), спеціальна ж ПД може бути порівняно з ним скороченою або навпаки більш тривалою ( ч. 1 ст. 258 ЦКУ).

У деяких випадках строк ПД може дорівнювати 4 рокам. Зокрема, це стосується заборгованості, що виникла за ЗЕД-договорами купівлі-продажу. Для цього потрібне виконання таких умов:

— комерційні підприємства сторін договору міжнародної купівлі-продажу товарів у момент укладення договору знаходяться в країнах — учасницях Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року8 (далі — Конвенція);

8 Ратифікована постановою ВРУ від 14.07.93 р. № 3382-XII.

— умови договору передбачають застосування норм Конвенції. Це можливо, якщо сторони не виключили в зрозумілій формі застосування такої Конвенції.

Крім того, цікавим є запитання: що відбувається зі строком ПД у разі часткового погашення КЗ. Слід нагадати, що відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦКУ перебіг ПД переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку. До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов’язку, згідно з п.п. 4.4.1 постанови ВГСУ № 109 (з урахуванням конкретних обставин справи) може належати і часткова сплата боржником (чи з його згоди іншою особою) основного боргу.

9 Постанова Пленуму ВГСУ «Про деякі питання практики застосування позовної давності у вирішенні господарських спорів» від 29.05.2013 р. № 10.

Схожі положення містить і Конвенція. Так, при частковому виконанні зобов’язання боржником згідно з ч. 2 ст. 20 від дня такого визнання починається новий чотирирічний строк давності позову. Однак лише за умови, що таке виконання надає розумні підстави вважати, що боржник визнає це зобов’язання.

Причому після переривання перебіг ПД починається наново, а час, що минув до переривання перебігу ПД, до нового строку не зараховується.

Водночас, якщо договором визначені різні строки виконання окремих зобов’язань, що з нього випливають (наприклад, у зв’язку з поетапним виконанням робіт або розстрочкою оплати), то ПД слід обчислювати окремо за кожним з таких строків. Таким чином, якщо поетапна оплата була застережена умовами договору спочатку, то внесення одного з таких платежів не впливає на перебіг строку ПД за іншими окремими платежами.

ВГСУ також висловлює аналогічну думку: якщо виконання зобов’язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише якоїсь частини (періодичного платежу), такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу ПД стосовно інших (невизнаних) частин платежу (абз. 8 п.п. 4.4.1 постанови № 10).

Що стосується безпосередньо списання КЗ після закінчення строку ПД, то тут передбачені відмінності для ситуацій, якщо платник (1) імпортував товар, який згодом так і не оплатив; (2) отримав передоплату, постачання товарів (робіт, послуг) за якою так і не здійснив.

У першому випадку після закінчення строку ПД платник визнає дохід у сумі списаної КЗ без ПДВ. Сума ПДВ (яка була сплачена до/або в день подання митної декларації та призвела до відображення ПК з ПДВ) при цьому не підлягає коригуванню (див. категорію 101.10 ЗІР).

Відповідно до цього роз’яснення, враховуючи те, що при списанні КЗ, яка виникла при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведені, не змінюється сума компенсації вартості товарів і не відбувається повернення сум ПДВ, сплачених при їх ввезенні, — підстав для коригування ПК, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає.

У другому випадку попередня (авансова) оплата вартості товарів, які мають бути вивезені за межі митної території України, не змінює значення сум податку, що належать до ПЗ з ПДВ експортера згідно з п. 187.11 ПКУ. Отже, дохід від списання КЗ потрібно визнати в повній сумі отриманої передоплати.

На відміну від операцій у межах країни, у ЗЕД додається ще і питання з визначенням курсу валют, за яким необхідно визнавати дохід. На жаль, за 3 (а то й 4) роки він змінився в рази, причому не на користь гривні.

Вирішує його П(С)БО 21, згідно з п. 6 якого сума авансу (попередньої оплати) в інвалюті, отримана від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу. У нашому випадку про виникнення доходу доводиться говорити лише при списанні КЗ після закінчення строку ПД. Виходить, що фактично отримавши аванс за одним курсом, при визнанні доходу його потрібно відобразити саме за зафіксованим тоді курсом.

Якщо ж спочатку був отриманий товар (тобто утворилася монетарна заборгованість), то на кожну дату балансу відповідно до вимог п. 7 П(С)БО 21 її потрібно було перераховувати виходячи з курсу на дату балансу. При визнанні доходу його суму доведеться відобразити на дату проведення операції, тобто списання КЗ, згідно з курсом, що діяв на цю дату. Водночас за КЗ необхідно розрахувати суму курсової різниці згідно з вимогами п. 8 П(С)БО 21.

Для єдиноподатників, які є платниками ПДВ, особливі правила прописані у ст. 292 ПКУ. Нагадаємо: датою отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ для них є дата списання КЗ, за якою минув строк ПД.

Водночас згідно з п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в інвалюті, перераховується у гривні за офіційним курсом, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу. Як бачите, незалежно від того, є заборгованість монетарною чи немонетарною, п. 292.6 ПКУ говорить про визнання доходу на дату списання КЗ, а п. 292.5 зобов’язує перераховувати цю суму у гривні.

Внаслідок цього на практиці може виникнути ситуація, коли в податковому обліку доведеться показати дохід, що в рази перевищує реальну вартість товарів (чи валюти), отриману спочатку. На жаль, будь-яких важелів для «відновлення справедливості» в цьому випадку ПКУ не передбачено.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться