Проценти за кредитом погашає поручитель: як обліковувати?

Ази нарахування та сплати процентів за кредитом

Винагородою за користування банківським кредитом є не що інше, як проценти. Як їх обліковувати? Відповіді знає П(С)БО 31. Витрати на проценти та інші витрати, пов’язані із запозиченнями, згідно з п. 3 цього П(С)БО визнають фінансовими. Порядок їх обліку розписаний у наступному пункті цього стандарту.

Так, суб’єкти малого підприємництва (їх склад розкрито у ст. 55 ГКУ), представництва іноземних суб’єктів госпдіяльності та юрособи, що не займаються підприємницькою діяльністю*, завжди визнають фінансові витрати витратами того періоду, в якому вони були нараховані (визнані зобов’язаннями). У обліку це супроводжується проводкою: Дт 951 — Кт 684.

* Крім бюджетних установ.

Усі інші юрособи також включають фінансові витрати до витрат періоду, крім тих фінансових витрат, які капіталізуються, тобто включаються до собівартості кваліфікаційного активу.

Незалежно від того, куди у результаті потраплять витрати на проценти (зменшать фінрезультат періоду — Дт 792 — Кт 951 чи збільшать вартість кваліфікаційного активу), їх сплату буде відображено проводкою: Дт 684 — Кт 311.

Давайте детальніше розглянемо порядок капіталізації фінансових витрат.

Створюємо кваліфікаційний актив

Порядок обліку фінансових витрат, що підлягають капіталізації, описано в розділі «Капіталізація фінансових витрат» П(С)БО 31 та Методрекомендаціях № 1300**. Які активи вони відносять до кваліфікаційних? Це активи, що потребують суттєвого часу для створення. Своєю чергою, суттєвим прийнято вважати час, що перевищує 3 місяці (згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300.

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31 та п. 1.7 Методрекомендацій № 1300. Причому до них можуть бути віднесені не лише основні засоби, а й запаси.

Капіталізацію фінвитрат застосовують тільки до суми тих із них, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу. Але зверніть увагу: навіть якщо актив є кваліфікаційним, фінвитрати за ним капіталізують не завжди. Так, не капіталізують фінансові витрати на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, якщо вони будуть оцінені за справедливою вартістю. Зокрема, це стосується біологічних активів та інвестиційної нерухомості.

Цікава особливість капіталізації фінвитрат полягає в тому, що їй підлягають витрати як пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу (згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 1300). Але порядок розрахунку таких витрат для першого та другого випадку відрізняється.

Фінвитрати безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. Інакше кажучи, кредит узято саме для створення такого активу. В цьому разі сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінвитрати, пов’язані з цим кредитом.

Віднімають при цьому згідно з п. 6 П(С)БО 31 тільки доходи від тимчасового фінансового інвестування кредитних коштів — зокрема, в цінні папери тощо (якщо воно має місце).

Фінвитрати безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. У такому разі суму фінвитрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, розраховують як добуток норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу***. При цьому норму капіталізації визначають одним із таких методів.

*** Включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати.

У підприємства єдиний кредит. Норма капіталізації згідно з п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 дорівнює відсотковій ставці за користування кредитом.

Припустимо, річна процентна ставка за кредитом дорівнює 24 %. Норма капіталізації у такому разі = 0,24 за рік або 0,02 за місяць.

У підприємства кілька кредитів, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Норма капіталізації в цьому випадку згідно з п. 5.3 Методрекомендацій № 1300 є середньозваженою величиною фінвитрат. Тобто розраховують її шляхом ділення суми витрат на відсотки, які потрібно сплатити за кожним кредитом, на суму цих кредитів.

Для визначення середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу, у свою чергу, суму витрат кожного періоду (місяця) включають до суми капітальних інвестицій з урахуванням кількості місяців звітного періоду, протягом яких такі витрати були складовою вартості кваліфікаційного активу. Використовують формулу: В_срз = Іі х К_міс : n,

де В_срз — середньозважені витрати;

Іi — сума інвестицій за певний місяць;

К_міс — кількість місяців, упродовж яких інвестиція була включена до складу активів;

n — кількість місяців у періоді.

В обліку витрати, що підлягають капіталізації, відображають такими проводками:

1) Дт 951 — Кт 684 — на дату визнання фінансових витрат;

2) Дт 15 (23) — Кт 951 — на дату їх капіталізації.

Майте на увазі: умови, за наявності яких фінвитрати можна починати капіталізувати, наведено в п. 10 П(С)БО 31.

Якщо проценти погашає поручитель

Зверніть увагу: договір поруки, укладений між банком та поручителем, стосується і боржника. Часто трапляється, що в такій ситуації взагалі укладають тристоронній договір.

Причому роблять це як у вигляді окремого договору, так і шляхом включення умови про поруку до основного кредитного договору.

У разі порушення боржником зобов’язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники. Банк при цьому може вимагати часткового/повного погашення зобов’язання як від однієї сторони, так і від обох. Щоправда, замість цього в договорі поруки можна зафіксувати додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя.

Поручитель згідно з ч. 2 ст. 554 ЦКУ відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що й боржник, включаючи сплату основного боргу, а також, зокрема, процентів (якщо інше не встановлено договором).

У цьому випадку йдеться саме про погашення процентів. Причому, виходячи з умов питання, не систематичне, а одноразове. У цьому ключі зауважимо, що до поручителя, який виконав зобов’язання, забезпечене порукою, згідно з ч. 2 ст. 556 ЦКУ переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні, у тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

Після виконання поручителем зобов’язання кредитор повинен вручити йому документи, що підтверджують цей обов’язок боржника.

Але будьте пильні: це — не зовсім наш випадок. Адже, наскільки зрозуміло з умов запитання, (1) зобов’язання після погашення процентів нікуди не поділося, тобто, як і раніше, боржник зобов’язаний погасити свій борг кредитору («тіло» кредиту і, можливо, частину процентів, що залишилася); (2) поручитель виконав лише частину зобов’язань боржника і саме в такій сумі має право вимагати від нього відшкодування понесених витрат.

Не заглиблюватимемося у відносини боржника та поручителя, адже з суті запитання зрозуміло, що інтерес у цьому випадку становить первинка****, яку повинен мати «на руках» боржник у частині платежу, проведеного поручителем.

**** Про пом’якшення вимог до якої ви могли дізнатися зі статті «Бухпервинка, експорт послуг: «вільності» від ВРУ» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 50.

З 03.01.2017 р. первинний документ лише міститиме відомості про госпоперацію. При цьому формально він сам по собі її не підтверджуватиме.

І тут жодних особливих вимог законодавство не містить! Тобто від вас вимагаються ті самі документи, які б мали місце, якби проценти погасили ви.

Інша справа, що доведеться заручитися також документальним супроводом погашення вами іншої заборгованості — перед поручителем.

Як погашення заборгованості за процентами поручителем відобразити в обліку? Які проводки супроводжуватимуть наступне погашення боржником заборгованості перед поручителем, що виникла внаслідок цього? — Дивіться наступну таблицю.

Поручитель — боржник: погашення заборгованості заліком

Ми розглянули найпростіший випадок. От тільки, як правило, неможливість розрахуватися за своїми зобов’язаннями продиктована недостатністю власних коштів. І тут «на допомогу поспішає» взаємозалік зустрічних однорідних вимог.

Припустимо, поручитель погодився отримати як компенсацію погашених процентів погашення заборгованості за продукцію, отриману раніше від боржника. Зверніть увагу: залік зустрічних вимог проводять за заявою однієї зі сторін. Що у такому разі відбувається в обліку боржника?

Відвантаження товару поручителю для нього — звичайна операція з реалізації такого товару. Тобто дохід відображають з одночасним визнанням заборгованості покупця.

При цьому роблять проводку: Дт 361 — Кт 702. Якщо продавець — платник ПДВ, то на суму податкових зобов’язань, що припадають на таку операцію, складають проводку: Дт 702 — Кт 641.

Після цього здійснюють «згортання» заборгованості. У цьому випадку — кредиторської заборгованості перед поручителем та дебіторської заборгованості покупця. Зрозуміло, що поручитель і покупець — одна й та ж особа. В обліку боржника при цьому має бути складено проводку: Дт 685 — Кт 361.

Наскільки законний подібний взаємозалік? Стаття 601 ЦКУ визначає, що зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Заборонені випадки проведення взаємозаліку перелічено у ст. 602 ЦКУ, але цього випадку в ній немає.

Тим часом обмеження на такі операції містить ПКУ. Якщо боржник — не єдиноподатник, то хвилюватися йому нема чого. А от спрощенцям, на жаль, проведенню взаємозаліку перешкоджає п. 291.6 ПКУ .

Звертають увагу на таку заборону для єдиноподатників і податківці (підкатегорія 108.01.01 ЗІР), убачаючи в таких розрахунках бартерні операції .

А що в обліку з податку на прибуток? Значущою подією тут буде відвантаження товару покупцю-поручителеві. На момент надання йому ризиків і вигод, пов’язаних з товаром, що передається, боржник визнає дохід. Відображення у витратах собівартості реалізованих товарів — інша половинка цієї операції. Причому ці наслідки стосуються як бухгалтерського обліку, так і податкового.

Натомість проведення взаємозаліку жодного податкового «навантаження» не несе. Тобто ні виникнення доходу, ні визнання витрат воно не спричинить.

Що стосується обліку з ПДВ, то тут податкові зобов’язання слід нарахувати за відвантаженням товарів поручителю — тобто до того, як відбудеться взаємозалік. При цьому сам взаємозалік буде, по суті, другою подією у межах такого постачання товару і на ПДВ-наслідки не вплине (звичайно, якщо сторони не застосовують касовий метод ПДВ-обліку).