Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, декабрь, 2016/№51
Печатать

Проценты по кредиту погашает поручитель: как учитывать?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Как предприятию отразить в бухгалтерском учете начисление и уплату процентов по банковскому кредиту? Какие первичные документы должно иметь предприятие, если вознаграждение за пользование кредитом уплатило банку не оно, а поручитель (согласно договору поручительства между банком и поручителем)? Вашему вниманию — ответы на эти, а также связанные с ними вопросы.
проценты по кредиту, договор поручительства, бухгалтерский учет

Азы начисления и уплаты процентов по кредиту

Вознаграждением за пользование банковским кредитом является ни что иное, как проценты. Как их учитывать? Ответы знает П(С)БУ 31. Расходы на проценты и другие расходы, связанные с заимствованиями, согласно п. 3 этого П(С)БУ признают финансовыми. Порядок их учета расписан в следующем пункте этого стандарта.

Так, субъекты малого предпринимательства (их состав раскрыт в ст. 55 ХКУ), представительства иностранных субъектов хоздеятельности и юрлица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью*, всегда признают финансовые расходы расходами того периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами). В учете это сопровождается проводкой: Дт 951 — Кт 684.

* Кроме бюджетных учреждений.

Все остальные юрлица также включают финансовые расходы в расходы периода, кроме тех финансовых расходов, которые капитализируются, т. е. включаются в себестоимость квалификационного актива.

Независимо от того, куда в итоге попадут расходы на проценты (уменьшат финрезультат периода — Дт 792 — Кт 951 или увеличат стоимость квалификационного актива), их уплата отразится проводкой: Дт 684 — Кт 311.

Давайте подробнее рассмотрим порядок капитализации финансовых расходов.

Создаем квалификационный актив

Порядок учета финансовых расходов, подлежащих капитализации, описан в разделе «Капитализация финансовых расходов» П(С)БУ 31 и Методрекомендациях № 1300**. Какие активы они относят к квалификационным? Это активы, требующие существенного времени для создания. В свою очередь, существенным принято считать период времени, превышающий 3 месяца (согласно п. 1.6 Методрекомендаций № 1300).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300.

Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к П(С)БУ 31 и п. 1.7 Методрекомендаций № 1300. Причем к ним могут относиться не только основные средства, но и запасы.

Капитализацию финрасходов применяют только к сумме тех из них, которых можно было бы избежать, если бы не осуществляли расходы на создание квалификационного актива. Но заметьте: даже если актив является квалификационным, финрасходы по нему капитализируют не всегда. Так, не капитализируют финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, если они будут оценены по справедливой стоимости. В частности, это касается биологических активов и инвестиционной недвижимости.

Интересная особенность капитализации финрасходов заключается в том, что ей подлежат расходы как связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива (согласно п. 2.2 Методрекомендаций № 1300). Но порядок расчета таких расходов для первого и второго случая отличается.

Финрасходы непосредственно связаны с созданием квалификационного актива. Иными словами, кредит взят именно для создания такого актива. В этом случае суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финрасходы, связанные с этим кредитом.

Вычитают при этом согласно п. 6 П(С)БУ 31 только доходы от временного финансового инвестирования кредитных средств — в частности, в ценные бумаги и т. п. (если оно имеет место).

Финрасходы непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива. В таком случае сумму финрасходов, подлежащую включению в себестоимость квалификационного актива, рассчитывают как произведение нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива***. При этом норму капитализации определяют одним из следующих методов.

*** Включая ранее капитализированные финансовые расходы.

У предприятия единственный кредит. Норма капитализации согласно п. 5.1 Методрекомендаций № 1300 равняется процентной ставке за пользование кредитом.

Допустим, годовая процентная ставка по кредиту равна 24 %. Норма капитализации в таком случае = 0,24 за год или 0,02 в месяц.

У предприятия нескольких кредитов, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива. Норма капитализации в данном случае согласно п. 5.3 Методрекомендаций № 1300 представляет собой средневзвешенную величину финрасходов. То есть рассчитывают ее путем деления суммы расходов на проценты, которые нужно уплатить по каждому кредиту, на сумму этих кредитов.

Для определения средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива, в свою очередь, сумму расходов каждого периода (месяца) включают в сумму капитальных инвестиций с учетом количества месяцев отчетного периода, на протяжении которых такие расходы были составляющей стоимости квалификационного актива. Используют формулу: Рсрв = Иі х Кмес : n,

где Рсрв — средневзвешенные расходы;

Иi — сумма инвестиций за определенный месяц;

Кмес — количество месяцев, на протяжении которых инвестиция была включена в состав активов;

n — количество месяцев в периоде.

В учете расходы, подлежащие капитализации, отражают следующими проводками:

1) Дт 951 — Кт 684 — на дату признания финансовых расходов;

2) Дт 15 (23) — Кт 951 — на дату их капитализации.

Имейте в виду: условия, при наличии которых финрасходы можно начинать капитализировать, приведены в п. 10 П(С)БУ 31.

Если проценты погашает поручитель

Обратите внимание: договор поручительства, заключенный между банком и поручителем, касается и должника. Часто случается, что в такой ситуации и вовсе заключают трехсторонний договор.

Причем делают это как в виде отдельного договора, так и путем включения условия о поручительстве в основной кредитный договор.

В случае нарушения должником обязательства, обеспеченного поручительством, должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники. Банк при этом может требовать частичного/полного погашения обязательства как от одной стороны, так и от обеих. Правда, вместо этого в договоре поручительства можно зафиксировать дополнительную (субсидиарную) ответственность поручителя.

Поручитель согласно ч. 2 ст. 554 ГКУ отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, а также, в частности, процентов (если другое не установлено договором).

В рассматриваемом случае речь идет именно о погашении процентов. Причем, исходя из условий вопроса, не систематическом, а одноразовом. В этом ключе отметим, что к поручителю, который выполнил обязательство, обеспеченное поручительством, согласно ч. 2 ст. 556 ГКУ переходят все права кредитора в этом обязательстве, в том числе и те, что обеспечивали его выполнение.

После выполнения поручителем обязательства кредитор должен вручить ему документы, подтверждающие эту обязанность должника.

Но будьте бдительны: это — не совсем наш случай. Ведь, насколько понятно из условий вопроса, (1) обязательство после погашения процентов никуда не делось, т. е., как и ранее, должник обязан погасить свой долг кредитору («тело» кредита и, возможно, оставшуюся часть процентов); (2) поручитель выполнил лишь часть обязательств должника и именно в такой сумме имеет право требовать от него возмещения понесенных расходов.

Не будем углубляться во взаимоотношения должника и поручителя, ведь из сути вопроса понятно, что интерес в данном случае представляет первичка****, которую должен иметь «на руках» должник в части платежа, проведенного поручителем.

**** О смягчении требований к которой вы могли узнать из статьи «Бухпервичка, экспорт услуг: «вольности» от ВРУ» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 50.

С 03.01.2017 г. первичный документ будет лишь содержать сведения о хозоперации. При этом формально он сам по себе не будет ее подтверждать.

И здесь никаких особых требований законодательство не содержит! То есть от вас требуются те же документы, которые бы имели место, если бы проценты погасили вы.

Другое дело, что придется заручиться также документальным сопровождением погашения вами другой задолженности — перед поручителем.

Как погашение задолженности по процентам поручителем отразить в учете? Какие проводки будут сопровождать последующее погашение должником возникшей вследствие этого задолженности перед поручителем? — Смотрите следующую таблицу.

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получили на текущий счет краткосрочный кредит

311

601

250000,00

2

Начислены проценты по кредиту за ноябрь

951

684

9000,00

3

Поручитель погасил проценты

684

685

9000,00

4

Погасили задолженность перед поручителем денежными средствами

685

311

9000,00

5

Погасили задолженность по кредиту за ноябрь

601

311

20833,33

6

Списали расходы в виде процентов на финансовый результат

792

951

9000,00

Поручитель — должник: погашение задолженности зачетом

Мы рассмотрели самый простой случай. Вот только, как правило, невозможность рассчитаться по своим обязательствам продиктована недостатком собственных средств. И здесь «на помощь спешит» взаимозачет встречных однородных требований.

Допустим, поручитель согласился получить в качестве компенсации погашенных процентов погашение задолженности за продукцию, полученную ранее от должника. Заметьте: зачет встречных требований проводят по заявлению одной из сторон. Что в таком случае происходит в учете должника?

Отгрузка товара поручителю для него — обычная операция по реализации такого товара. То есть доход отражают с одновременным признанием задолженности покупателя.

При этом делают проводку: Дт 361 — Кт 702. Если продавец — плательщик НДС, то на сумму налоговых обязательств, приходящихся на такую операцию, составляют проводку: Дт 702 — Кт 641.

После этого осуществляют «сворачивание» задолженности. В данном случае — кредиторской задолженности перед поручителем и дебиторской задолженности покупателя. Понятно, что поручитель и покупатель — одно и то же лицо. В учете должника при этом должна быть составлена проводка: Дт 685 — Кт 361.

Насколько законен подобный взаимозачет? Статья 601 ГКУ определяет, что обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок выполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.

Запрещенные случаи проведения взаимозачета перечислены в ст. 602 ГКУ, но рассматриваемого случая в ней нет.

В то же время ограничения на такие операции есть в НКУ. Если должник — не единоналожник, то заботиться ему не о чем. А вот упрощенцам, увы, проведению взаимозачета препятствует п. 291.6 НКУ .

Обращают внимание на такой запрет для единоналожников и налоговики (подкатегория 108.01.01 ЗІР), усматривая в таких расчетах бартерные операции .

А что в учете по налогу на прибыль? Значимым событием здесь будет отгрузка товара покупателю-поручителю. На момент предоставления ему рисков и выгод, связанных с передаваемым товаром, должник признает доход. Отражение в расходах себестоимости реализованных товаров — другая половинка этой операции. Причем эти последствия касаются как бухгалтерского учета, так и налогового.

А вот проведение взаимозачета никакой налоговой «нагрузки» не несет. То есть ни возникновения дохода, ни признания расходов оно не повлечет.

Что касается учета по НДС, то здесь налоговые обязательства следует начислить по отгрузке товаров поручителю — т. е. до того, как состоится взаимозачет. При этом сам взаимозачет будет, по сути, вторым событием в рамках такой поставки товара и на НДС-последствия не повлияет (конечно, если стороны не применяют кассовый метод НДС-учета).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться