Переведення боргу: як усе правильно облікувати

Правова основа

Переведення боргу є не чим іншим, як заміною боржника в зобов’язанні. Cаме зобов’язання (як і кредитор у ньому) не змінюється — змінюється тільки боржник. При цьому, як ви розумієте, найзручніше міняти боржника за грошовим зобов’язанням (а не, наприклад, за товарним — хоча обмежень у цій частині немає).

Наприклад, підприємство «А» поставило підприємству «Б» товар. Підприємство «Б» не може виконати зобов’язання з оплати в строк. Задля уникнення відповідальності підприємство «Б» вирішує перевести борг щодо оплати на підприємство «В» (в рахунок погашення його зобов’язань перед підприємством «Б» або з іншою компенсацією).

Переведення боргу оформляють договором переведення боргу. Причому врахуйте: за ним можна перевести борг за будь-якими договорами. Немає обмежень і щодо кола осіб, які можуть укладати таку угоду .

Переведення боргу — не форма розрахунків, а тому, точно кажучи, робити це можуть і єдиноподатники. Але, зважаючи на фіскальний висновок ДФСУ щодо відступлення права вимоги (категорія 108.01.02 ЗІР), краще отримати індивідуальну консультацію.

Правила заміни боржника в зобов’язанні встановлено ст. 520 — 523 ЦКУ. Важливі моменти:

1. Для переведення боргу (!) обов’язково потрібна згода кредитора ( ст. 520 ЦКУ). Форму такої згоди не встановлено, але її варто зафіксувати письмово.

2. Договір переведення боргу укладають у тій самій формі, що й основне зобов’язання ( ст. 521 ЦКУ). Наприклад, якщо основний договір (за яким виник борг) було засвідчено нотаріально, то й договір переведення боргу також підлягає нотаріальному посвідченню.

3. Заміна сторін у зобов’язанні не змінює порядок закінчення строку позовної давності ( ч. 1 ст. 262 ЦКУ). Більш того, строки виконання зобов’язання, борг за яким переведено, теж не змінюються (такий висновок, але щодо відступлення права вимоги, зробив свого часу ВГСУ у листі від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013).

4. Переведення боргу передбачає перехід від первісного боржника до нового як обов’язків, так і відповідальності за їх невиконання. Новий боржник у зобов’язанні має право висунути проти вимоги кредитора усі заперечення, які ґрунтуються на відносинах між кредитором та первісним боржником ( ст. 522 ЦКУ).

Важливо! Новому боржнику слід передати усі документи, що підтверджують зобов’язання перед кредитором: акт звірки розрахунків між кредитором та первісним боржником, основний договір, документи, що підтверджують отримання оплати/відвантаження товару, тощо.

Переведення товарного боргу

Розглянемо таку ситуацію.

Підприємство «А» (кредитор) перерахувало підприємству «Б» (платнику ПДВ) передоплату за товар. Далі підприємство «Б» (первісний боржник) переводить борг щодо постачання на підприємство «В» (новий боржник). Для виконання зобов’язання підприємство «Б» перераховує отриману оплату підприємству «В».

Податок на прибуток. Тут ніяких складнощів виникнути не повинно. Коригування фінрезультату до оподаткування на суму операції з переведення боргу ПКУ не передбачене (див. лист ДФСУ від 02.06.2016 р. № 12096/6/99-99-15-02-02-15). Тому такі операції відображаються за правилами бухобліку (проводки наведено далі).

ПДВ. Порядок обкладення ПДВ операції з переведення боргу чітко не врегульовано. Як обліковувати ПДВ сторонам у подібній ситуації, податківці роз’яснювали в листі № 27403*. Не з усіма його висновками можна погодитися, але про все по черзі.

* Лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27403/6/99-99-19-03-02-15.

Первісний боржник. На дату отримання передоплати він за першою подією зобов’язаний нарахувати зобов’язання з ПДВ, скласти та зареєструвати на ім’я покупця податкову накладну.

Після укладення договору про переведення боргу (набрання ним чинності) первісний боржник втрачає статус постачальника (адже він не поставлятиме товар покупцю), а тому може відкоригувати ПДВ-зобов’язання (через відсутність об’єкта обкладення ПДВ).

Але на яку дату первісний боржник має право скласти розрахунок коригування? У листі № 27403 сказано, що доки оплата буде у постачальника (боржника) — він не має права коригувати податкові зобов’язання. Така позиція податківців не нова. Тому скласти розрахунок коригування первісному боржнику належить тільки за датою перерахування оплати, отриманої від покупця (кредитора), новому боржнику (а якщо первісний та новий боржник домовилися про зарахування взаємних вимог — то на дату підписання такої угоди).

Зменшити ПДВ-зобов’язання постачальник має право тільки після реєстрації розрахунку коригування. Оскільки він зменшуючий, реєструвати його повинен покупець.

Новий боржник. Саме він з моменту набрання чинності угодою про переведення боргу буде постачальником товару — тож йому потрібно буде скласти на ім’я покупця (кредитора) податкову накладну. На нашу думку, така податкова накладна має складатися за датою відвантаження товару кредитору-покупцю (адже ця операція буде першою подією з постачання товарів між новим боржником та покупцем).

Утім, податківці в листі № 27403 зазначають: якщо спочатку новий боржник отримує від первісного боржника плату за товар, то у нового боржника на дату отримання такої оплати виникають податкові зобов’язання. І на цю дату він має скласти податкову накладну на кредитора (покупця). Щоправда, у такого підходу можуть знайтися й противники (наприклад, на тій підставі, що в цьому випадку виникають відносини між старим та новим боржником).

Кредитор (покупець). На підставі отриманої та зареєстрованої первісним боржником податкової накладної він має право показати податковий кредит. Далі, після набрання чинності договором переведення боргу, фактично первісний боржник не буде постачальником товару, а отже, податковий кредит доведеться коригувати. Але на яку дату? Точно кажучи, на ту саму, на яку будуть зменшені ПДВ-зобов’язання первісного боржника. В той же час, щоб не потрапити в неприємну ситуацію, краще заручитися індивідуальною податковою консультацією або ж відкоригувати податковий кредит одразу — в періоді підписання/набрання чинності угодою про переведення боргу (хоча у такому разі може виникнути розбіжність між даними ПДВ-звітності та системи електронного адміністрування ПДВ).

Покупець має право показати податковий кредит на підставі податкової накладної, отриманої від нового боржника (лист ГУ ДФС у м. Києві від 02.12.2015 р. № 18358/10/26-15-15-01-18).

Переведення грошового боргу

Розглянемо таку ситуацію.

Підприємство «А» (кредитор) відвантажило підприємству «Б» (первісний боржник) партію товару. Підприємство «Б» не може своєчасно виконати зобов’язання перед постачальником, тому переводить борг на підприємство «В».

Податок на прибуток. Такі операції відображаються за правилами бухобліку. Коригування не передбачені (підтверджує цей висновок і консультація податківців, опублікована в журналі «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2016, № 31, с. 12).

ПДВ. На відміну від переведення товарного боргу, тут усе гладко .

Первісний боржник. При отриманні товару від постачальника (кредитора) за наявності зареєстрованої податкової накладної має право показати податковий кредит. Укладення договору переведення боргу є передачею кредиторської заборгованості, яка не відповідає визначенню постачання товарів/послуг. Тому операції з переведення боргу до жодних податкових наслідків щодо ПДВ не призводять. У листі ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15379/6/99-99-15-03-02-15 податківці ніби прирівнюють цю операцію до торгівлі грошовими зобов’язаннями, але на наш висновок це не впливає — навіть у контексті цього листа така операція не є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 196.1.5 ПКУ).

Новий боржник. Ані укладення договору переведення боргу, ані наступне перерахування коштів підприємству-кредитору, і навіть отримання компенсації від первісного боржника на ПДВ-облік не впливають — немає постачання товарів/послуг.

Кредитор (постачальник). На дату відвантаження товару нараховує ПДВ-зобов’язання ( п.п. «а» п. 185.1 і п. 187.1 ПКУ) та складає податкову накладну на ім’я первісного боржника. У зв’язку з укладенням договору переведення боргу жодних коригувань податкових зобов’язань тут не буде, оскільки товар відвантажено реальному одержувачу товарів.

Те, що борг погашатиметься новим боржником, значення не має, адже податкова накладна складається на покупця (одержувача) товарів/послуг (лист ГУ ДФС у Рівненській області від 26.04.2016 р. № 938/10/17-00-12-01-07)

Отримання компенсації від колишнього боржника не є оподатковуваною операцією. Тому укладення договору переведення боргу та наступне погашення зобов’язань новим боржником на ПДВ-облік не впливають.

Бухгалтерський облік операцій переведення боргу