Неправильні, «зайві» податкові накладні у світлі нових «віянь» фіскалів

Помилкова податкова накладна і показники декларації. Останнім часом почастішали випадки, коли податківці на своїх семінарах і в окремих індивідуальних податкових консультаціях констатують, що продавець зобов’язаний включати в ПДВ-декларацію абсолютно всі податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) .

Наприклад, в ІПК від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК простежується думка про те, що навіть якщо операції постачання не було, але на неї помилково була складена і зареєстрована податкова накладна, то податкові зобов’язання за нею повинні «фіксуватися» в ПДВ-декларації доти, поки не буде зареєстрований «анулюючий» розрахунок коригування до «помилкової» накладної .

Але йти на поводі в таких роз’яснень не варто. Оскільки підстав вважати, що податківці поміняли свою колишню позицію про невідображення «лівих» податкових накладних у ПДВ-декларації, поки що немає. Так, у ЗІР (категорія 101.23), як і раніше, в числі діючих розміщена консультація, в якій чорним по білому написано, що ні помилкова податкова накладна, ні розрахунок коригування до неї не підлягають відображенню в декларації.

І таких самих висновків (про те, що «лівим» податковим накладним не місце в ПДВ-декларації) доходять податківці й у своєму офіційному виданні «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 31-32, с. 84.

Потрібно зазначити, що «думки» окремих фіскалів про включення в декларацію всіх податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, узагалі суперечать ПКУ. Адже об’єктом оподаткування є операція постачання (ст. 185 ПКУ). А якщо її немає, то які можуть бути зобов’язання?

Щоправда, варто пам’ятати про те, що причиною невключення в декларацію зареєстрованої податкової накладної податківці дійсно можуть зацікавитися. Формальна наявність розбіжностей між даними ПДВ-декларації і ЄРПН може стати підставою для проведення податківцями позапланової документальної перевірки (п. 201.10 ПКУ). Але вважаємо, що це можливо тільки в тому випадку, якщо є підстави для позапланової документальної перевірки з якоїсь із підстав, перелічених у ст. 78 ПКУ.

У такому разі податківцям слід надати пояснення, що ця податкова накладна помилкова — на дату її виписки не було операції, яка тягне виникнення податкових зобов’язань.

Заблоковані податкові накладні. Насамперед зазначимо, що факт блокування податкових накладних не звільняє продавця від обов’язку включити податкові зобов’язання за операцією в декларацію. Це випливає з пп. 187.1 і 201.10 ПКУ. На це звертають увагу і податківці. Наприклад, у ІПК від 16.08.2017 р. № 1617/ІПК/04-36-12-01-16 указано, що сам по собі факт призупинення реєстрації податкової накладної не спростовує здійснення платником госпоперації.

Із цим зрозуміло. А що коли комісія ДФС відмовила в реєстрації податкової накладної? Чи зобов’язаний тоді продавець залишати нарахованими податкові зобов’язання?

Податківці вважають, що зобов’язаний (індивідуальна податкова консультація № 1617/ІПК/04-36-12-01-16). Аргумент той же — факт призупинення реєстрації податкової накладної не спростовує факту здійснення платником госпоперації.

І, в принципі, якоюсь мірою з податківцями можна погодитися. Адже, можливо, причина відмови в реєстрації пов’язана лише з тим, що платник не підготував потрібний пакет документів для розблокування. Але ця вимога діє тільки в тому випадку, якщо ви не зареєстрували замість заблокованої нову податкову накладну.

Якщо ж є нова податкова накладна, то зрозуміла справа, що тоді податкові зобов’язання повинні потрапити в декларацію тільки за однією з таких податкових накладних.

Щоправда, ще раз зазначимо, що бували на практиці випадки, коли податкова вимагала від платника задекларувати податкові зобов’язання і (1) за заблокованою, і (2) за новою (зареєстрованою замість заблокованої) податковою накладною . Такі вимоги податківців безпідставні. Адже фактично була здійснена і первинними документами підтверджена тільки одна операція постачання.

Цікава і така ситуація. Наприклад, отримавши квитанцію про блокування податкової накладної, платник сумлінно подав документи для її розблокування. Проте, не дочекавшись рішення Комісії, відправив податкову накладну на реєстрацію повторно (під іншим порядковим номером). Ця (друга) податкова накладна успішно пройшла реєстрацію і покупець благополучно показав на її підставі податковий кредит. Але потім платник отримує позитивне рішення про реєстрацію і за першою податковою накладною. На одне і те ж постачання з’являються дві зареєстровані накладні.

Ясна річ, що одна з них зайва, адже операція постачання була всього одна. І до однієї з них потрібно скласти «анулюючий» розрахунок коригування. Але до якої: першої (яку розблоковували податківці) чи другої?

За формальною логікою «помилковою» потрібно визнавати другу податкову накладну (хоч би тому, що вона (1) складена пізніше за першу, це підтверджуватиме її порядковий номер і (2) податківці підтвердили дійсність саме першої (розблокованої) податкової накладної. Але! Жодних жорстких вимог стосовно «вибору» помилкової податкової накладної насправді ж немає.

Для покупця, якщо він уже показав податковий кредит за другою зареєстрованою податковою накладною, «вигідніше», щоб була анульована саме перша (розблокована податкова накладна). Тобто залишити в силі другу податкову накладну. Інакше податківці можуть засумніватися в правильності вибору періоду для відображення податкового кредиту. А в тому, що покупець мав право на податковий кредит за другою податковою накладною, сумнівів жодних немає, адже (1) операція постачання в нього була і (2) зареєстрована податкова накладна теж була. А норма про «залізне» право на податковий кредит (абз. 3 п. 201.10 ПКУ) гарантує, що зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є достатньою підставою для формування податкового кредиту і не потребує будь-якого додаткового підтвердження.

А для продавця, вважаємо, за великим рахунком усе одно, до якої податкової накладної буде складений «анулюючий» розрахунок коригування. Щоправда, не виключено, що податківцям здасться підозрілим анулювання розблокованої податкової накладної.

Тоді доведеться подавати пояснення про те, що податкова накладна на таке постачання вже є і зобов’язання за нею включені в декларацію.