Транспортно-експедиторська діяльність: «оформленські» нюанси

* Стаття «Транспортно-експедиторська діяльність: ПДВ-запитання і не лише» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 44).

Розпочнемо з того, що ключовою особливістю договору транспортного експедирування (на відміну від того ж договору перевезення) є те, що експедитор має право залучати для виконання своїх зобов’язань третіх осіб (ст. 932 ЦКУ).

По суті, транспортно-експедиторські послуги — це посередницькі послуги. Але при цьому ніхто не забороняє експедитору, наприклад, самому надати ті ж послуги перевезення власними силами.

Тому сьогодні розберемо питання «документування» експедиторських послуг і в тому випадку, коли експедитор сам надає всі послуги в межах договору експедирування (так званий «прямий» договір), і коли експедитор залучає третіх осіб (посередницька схема).

Якщо експедитор працює за «прямим договором»

Дуже часто, коли експедитор сам надає послуги перевезення, виникає запитання: як розцінювати плату, отриману за договором, і чи потрібно виокремлювати в цьому випадку окремо експедиторську винагороду?

Є прибічники позиції, що в такому разі всю плату за договором потрібно розглядати як плату за транспортно-експедиторські послуги. Обґрунтовують вони це тим, що згідно зі ст. 9 Закону про ТЕД** до плати експедитора за належне виконання договору транспортного експедитора не включаються тільки витрати на оплату послуг (робіт) третіх осіб і на оплату зборів (обов’язкових платежів). А все інше, сплачене за договором, і є винагорода (плата) експедитора.

** Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

Але нам такий підхід здається не зовсім правильним.

По-перше, навіть у цілях ПДВ було б дивно розглядати плату за здійснене самим експедитором міжнародне перевезення, як плату саме за транспортно-експедиторські послуги. Тобто застосовувати до неї правила оподаткування, встановлені для транспортно-експедиторських послуг (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ), а не для послуг перевезення.

По-друге, експедитор, здійснюючи перевезення, виступає ще й перевізником — і в цій частині надає саме послуги перевезення.

По-третє, якщо ми проаналізуємо визначення договору транспортного експедирування (ст. 929 ЦКУ) і визначення транспортно-експедиторської послуги (ст. 1 Закону про ТЕД), то можемо побачити, що безпосередньо саме перевезення під транспортно-експедиторські послуги не підпадає — до них належать лише послуги, які супроводять перевезення. Так, ст. 8 Закону про ТЕД, яка, по суті, визначає, які послуги можуть здійснюватися в межах договору транспортного експедирування, називає, зокрема, послуги з організації перевезення, пов’язані з перевезенням, але ніяк не послуги перевезення.

Відповідно, навіть при прямій схемі, потрібно розділяти експедиторську винагороду (плату за організацію перевезення) від плати за саме перевезення.

Хоча якщо вся плата за договором оподатковується ПДВ за ставкою 20 %, то в принципі невиокремлення експедиторської винагороди в первинці жодного принципового значення не має. Жодних претензій ні стосовно ПДВ, ні стосовно суми доходу експедитора (враховуючи, що вся плата за договором вважатиметься доходом) не буде.

Які документи повинен надати експедитор замовникові при роботі за прямою схемою (тобто без залучення третіх осіб)?

Згідно зі ст. 9 Закону про ТЕД факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиний транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Тому обов’язковий документ, який надається замовникові, — це примірник-оригінал товарно-транспортного документа. При перевезеннях територією України автомобільним транспортом таким документів є ТТН***.

*** Цікаві нюанси стосовно форми ТТН знайдете в статті «ТТН за довільною формою бути!» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 13).

Документи, які використовуються в міжнародних перевезеннях, наведені в листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11 (ср. ).

Щодо безпосередньо експедиторських послуг складається акт приймання-передачі виконаних послуг (який повинен відповідати всім реквізитам первинного документа, тобто містити всі обов’язкові реквізити, названі в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік****).

**** Назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Акт складається на всю суму за договором (у якому можна виділити окремо кожен вид послуг, що надаються, — «Послуги перевезення» (із зазначенням маршруту транспортування), «Винагорода експедитора», «Послуги навантаження» тощо).

А ось Звіт експедитора при «прямій схемі» не складається (адже він складається в тих випадках, коли замовник відшкодовує за договором послуги, придбані у третіх осіб, тобто при посередницькій схемі).

Також експедитор повинен зареєструвати на ім’я замовника і податкову накладну (щодо всіх наданих послуг, які оподатковуються ПДВ за ставкою 20 %, 0 % або звільнені від оподаткування). Цей момент ми частково зачіпали в попередній статті, тому сьогодні на ньому зупинятися не будемо.

Якщо експедитор працює за посередницькою схемою

Знову зупинимося на запитанні: якщо експедитор працює за посередницькою схемою (тобто залучає до виконання договору третіх осіб), чи обов’язково, щоб у первинці було окремо виділено експедиторську винагороду?

Згідно зі ст. 9 Закону про ТЕД істотною умовою договору транспортного експедирування є розмір плати експедиторові. Також у цій же ст. 9 уточнено, що до плати експедитора не включаються витрати на оплату робіт/послуг третіх осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. З чого, власне, можна дійти висновку, що Закон про ТЕД вимагає поділу оплати в частині відшкодовуваних витрат (оплаченим третім особам) та експедиторської винагороди.

Водночас у договорі визначати саме «тверду» суму винагороди експедитора не обов’язково. Достатньо конкретизувати спосіб її визначення. А ось у первинці (Звіті експедитора / акті наданих транспортно-експедиторських послуг) «тверду» суму зазначити потрібно.

Це може мати важливе значення для бухоблікових цілей і для оподаткування. І тут річ не лише в ПДВ (коли, наприклад, послуги перевезення і транспортно-експедиторські послуги можуть мати різне місце постачання й оподатковуватися ПДВ по-різному). Навіть у тому випадку, якщо припустити, що вся плата за договором (і винагорода, й оплата робіт/послуг третіх осіб), оподатковується ПДВ, є ризик того, що при невиділенні окремо експедиторської винагороди фіскали можуть вирішити, що вся сума за договором є вашим доходом.

Так, за загальним правилом, «транзитні» суми (сплачені третім особам) не включаються до доходу експедитора. Але є прецеденти, коли при невиділенні в первинці окремо витрат на оплату третім особам фіскали розглядали всю суму, отриману від замовника, як дохід експедитора.

Далі. Які документи потрібно надати клієнтові при роботі за посередницькою схемою?

Знову ж таки згідно зі ст. 9 Закону про ТЕД замовник повинен отримати свій примірник-оригінал товарно-транспортної документації (див. вище) — наприклад, ТТН або CMR.

Важливо! Один примірник (оригінал, а не копію) ТТН або CMR експедитор повинен залишити в себе — як підтвердження надання експедиторських послуг.

Практика перевірок свідчить, що у разі відсутності в експедитора примірника товарно-транспортного документа фіскали можуть поставити під сумнів реальність правочину в частині надання експедиторських послуг. Крім того, та ж CMR дозволить обґрунтувати експедиторові застосування нульової ставки ПДВ при «перевиставленні» замовникові послуг міжнародного перевезення.

Звіт експедитора. У принципі, обов’язковість такого документа, як Звіт експедитора, нічим не передбачена. Але складання такого документа випливає з таких положень:

— ст. 1022 ЦКУ. Оскільки, якщо експедитор залучає до виконання договору третіх осіб, то цей договір має «посередницький» характер, а ст. 1022 ЦКУ якраз згадує про звіт про виконання договору, який є підставою для відшкодування витрат, понесених при придбанні робіт/послуг у третіх осіб. Звіт експедитора роз’яснить усі дії, які посередник здійснював для виконання договору, і суму понесених витрат;

— ст. 9 Закону про ТЕД, у якій обумовлено, що підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, які залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Тому на практиці для відшкодування витрат на оплату робіт/послуг третім особам складається Звіт експедитора (щоб Звіт мав статус первинного документа, він має містити всі обов’язкові реквізити первинного документа). Хоча Звіт експедитора можна й не складати, а всі «відшкодовувані» суми зафіксувати в акті приймання-передачі наданих послуг.

Стосовно надання документів, що підтверджують здійснення витрат, то знову ж таки в нормативних документах не визначено, що такі документи повинні видаватися замовникові. Тут уже як сторони домовляться. На практиці замовникові до Звіту додають копії документів, виданих суб’єктами господарювання, яких залучав експедитор до виконання договору (крім товарно-транспортної документації — замовнику надається примірник-оригінал).

Акт наданих транспортно-експедиторських послуг. Оскільки ТТН фіксуватиме тільки факт перевезення, то на «експедиторську винагороду» — безпосередньо послугу експедитора — складають ще й акт наданих транспортно-експедиторських послуг.

При посередницькій схемі в акті за наявності Звіту можна зафіксувати тільки суму винагороди. Але можна й розписати всі послуги, які надавалися в межах договору транспортного експедирування.

Окремо скажемо про ЗЕД.

Чи обов’язково у сфері ЗЕД укладати акт на транспортно-експедиторські послуги? У листі Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 сказано, що належним чином оформлений рахунок-фактура, якщо він (1) оплачений і (2) дозволяє ідентифікувати госпоперацію, є достатньою підставою для відображення в бухобліку операцій з постачання товарів, робіт, послуг.