Податок на прибуток: варіації оптимізації

Розпочнемо при цьому з тих методів оптимізації, які доступні як високодохідним платникам податку (а також низькодохідним платникам, які застосовують податкові коригування добровільно), так і низькодохідникам, які не застосовують різниці.

Основні засоби

Сума нарахованої амортизації об’єктів основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів залежить від таких величин: первісної вартості, ліквідаційної вартості та строку корисного використання. Крім того, те, як саме вартість об’єкта, що амортизується, буде розподілена за періодами, залежить від обраного підприємством методу нарахування амортизації.

* Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Від суми нарахованої амортизації залежить величина витрат. А від тієї, у свою чергу, — розмір фінрезультату до оподаткування. Чим він менший, тим менше суми податкових зобов’язань із податку на прибуток. Відповідно наше з вами завдання — збільшити суми амортизації. Як? Зараз запропонуємо на ваш вибір декілька можливих способів.

Зміна методу амортизації. Відразу попередимо: цей спосіб достатньо трудомісткий, адже для того, щоб ним скористатися, доведеться вносити зміни до наказу про облікову політику підприємства.

Крім того, ефект він дає в короткостроковій перспективі на шкоду майбутнім періодам, у яких суми амортизації, навпаки, будуть знижені.

Як працює цей спосіб?

Уважно вивчаєте методи нарахування амортизації (описані в п. 26 П(С)БО 7). Порівнюєте, який із них дає найбільшу суму амортизації за об’єктом або групою об’єктів.

Після цього вносите зміни до наказу про облікову політику, закріплюючи в ньому «вигідний» вам метод.

Тільки після цього можна розраховувати суму амортизації із застосуванням нового методу, причому як за новими, так і за об’єктами, раніше введеними в експлуатацію. Адже в листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 Мінфін дав чітко зрозуміти, що зміна методу нарахування амортизації — це зміна облікових оцінок.

Застосування прискореної амортизації об’єктів групи 4. Точніше, однієї з двох її підгруп. До списку об’єктів, до яких таку амортизацію можна застосувати, входять машини та обладнання, крім ЕОМ та інших подібних об’єктів, прямо названих у п.п. 138.3.3 ПКУ.

Як працює цей спосіб? У податковому обліку ви користуєтеся можливістю, наданою п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, яка полягає в тому, що такі об’єкти можна амортизувати протягом скороченого строку — 2 років**.

** Більше подробиць, актуальних і сьогодні, ви могли знайти у статті «Прискорена амортизація — вивчаємо порядок її застосування» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 36).

Але ефект від застосування методу дещо оманливий: фактично всі витрати у вигляді амортизації переносяться на два перших роки, тоді як у подальших роках такі витрати зводяться до нуля.

Правила податкового обліку основних засобів актуальні тільки для високодохідних платників і низькодохідних «добровольців». Але низькодохідні платники, які не застосовують різниць, можуть отримати той же ефект із застосуванням такого способу.

Зміна строку корисного використання об’єкта. Механізм збільшення суми витрат зрозумілий: чим коротше строк корисного використання об’єкта, тим раніше вартість об’єкта, що амортизується, потрапить до складу витрат.

Також зауважте: як заманеться, «бавитися» зі строками корисного використання об’єкта не вийде. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати (п. 24 П(С)БО 7): (1) очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; (2) фізичний та моральний знос, що передбачається; (3) правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Високодохідним платникам і низькодохідним «добровольцям» немає сенсу в бухобліку встановлювати строки корисного використання нижче, ніж установлені в податковому обліку п.п. 138.3.3 ПКУ (ср. ). Справа у тому, що внаслідок застосування різниць, передбачених пп. 138.1 — 138.2 ПКУ, у податковому обліку «зіграє» саме сума амортизації, визначена з урахуванням тривалішого строку.

Нульова ліквідаційна вартість об’єкта. Установивши ліквідаційну вартість об’єкта на максимально низькому рівні, ви забезпечите віднесення до складу витрат у вигляді амортизації більшої суми.

Але не завжди ліквідаційну вартість можна прирівняти до нуля. Це заборонено при: (1) переоцінці основних засобів, ліквідаційна вартість яких дорівнювала нулю (п. 17 П(С)БО 7); (2) використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 П(С)БО 7).

Роздільний облік. Те, що можна обліковувати окремо, з метою збільшення витрат краще так і обліковувати . Дозвіл на це дає абз. 9 п. 4 П(С)БО 7. Він дозволяє вважати об’єктом основних засобів як закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, так і конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частину такого активу, що контролюється підприємством.

Вигоду від роздільного обліку ви відчуєте, якщо якісь «частини» можна буде класифікувати як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА)***. Відповідно для них відкривається миттєвий шлях до витрат у вигляді амортизації (у разі застосування методу амортизації 100 % у першому місяці використання об’єкта) або ж половинчастий (при застосуванні методу 50/50 %).

*** Корисну інформацію щодо цього знайдете в статтях «Дорога» малоцінка: облікові тонкощі» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 37) та «Основні засоби: разом чи нарізно?» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 41).

Податківці давно погодилися, що коригування, передбачені пп. 138.1 — 138.2 ПКУ, на МНМА не поширюються, оскільки останні не відповідають податковому визначенню основних засобів.

Ремонт кращий за поліпшення. Кращий у тому сенсі, що витрати на проведення ремонту потрапляють до складу витрат у періоді їх здійснення, тоді як вартість поліпшення доведеться відносити до витрат поступово (у вигляді амортизації).

Тому якщо є можливість вплинути на рішення про класифікацію понесених витрат, то краще це зробити. Рішення про характер і ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (згідно із п. 29 Методрекомендацій № 561****).

**** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Хоча фактично не завжди у керівника є вибір. Якщо йдеться про витрати, пов’язані з поліпшенням основних засобів, унаслідок яких відбувається зростання очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом, то їх визнають капітальними інвестиціями. Тобто ремонтами точно їх визнати не можна.

Запаси: уцінка

Кінець року — саме час провести уцінку запасів, адже п. 25 П(С)БО 9 говорить про необхідність їх відображення за чистою вартістю реалізації на дату балансу (у цьому випадку — річного). Але відображати запаси за чистою вартістю реалізації необхідно, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином утратили первісно очікувану економічну вигоду.

Відображають уцінку запасів проводкою Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт відповідного рахунка запасів (20, 22, 26, 28). Відповідно таким чином збільшуються витрати, які, у свою чергу, зменшують фінрезультат до оподаткування.

Зворотний бік медалі — якщо уцінені цінності ви вирішите реалізувати, то й собівартість їх реалізації (рахунок 90) вдасться відобразити тільки у зменшеному розмірі.

Доходи: відстрочити!

Якщо вище ми говорили про зменшення фінрезультату до оподаткування тільки за рахунок збільшення витрат, то зараз розглянемо інший шлях — зменшення розмірів доходу. Штучне . Як це працює?

Шляхом «маніпулювання» датами визнання доходів. Але і цей спосіб слушний тільки в короткостроковій перспективі: рано чи пізно справжній розмір доходу все одно доведеться показати.

Як можна «гратися» датами?

Дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнають у разі наявності всіх умов, перелічених у п. 8 П(С)БО 15. Для відстрочення відображення доходів можна «зіграти» передачею ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності на продукцію (товар, інший актив). Дохід у такому разі визнають тільки після передачі ризиків і вигід. Але відвантаження товарів не завжди означає їх передачу. Тобто має сенс «зіграти» умовами у відповідних договорах.

Цікаві «опції» знайдете в МСБО 18. Тому якщо вирішите скористатися запропонованим варіантом, ознайомтеся з наведеними в ньому прикладами.

«Зіграти» можна й датами визнання доходу від надання робіт/послуг. Допоможуть у цьому самі методи оцінки таких доходів, передбачені п. 11 П(С)БО 15. Вони дають різні результати залежно від того, в якому періоді були понесені основні витрати на надання послуги.

Тільки для низькодохідних

І наостанок розглянемо декілька методів, які можуть бути корисними тільки низькодохідним платникам податку на прибуток (окрім «добровольців»).

Межа між ОЗ і МНМА. Її в бухобліку можна встановлювати на власний розсуд (згідно із п.п. 5.2.7 П(С)БО 7), зафіксувавши у наказі про облікову політику (згідно з п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

Її підняття на якомога вищий рівень — запорука того, що більше об’єктів потрапить до складу МНМА, що, відповідно, при використанні потрібних методів амортизації приведе до того, що їх вартість раніше потрапить до складу витрат.

Важливо: зміну цього критерію п. 2.6 Методрекомендацій № 635 трактує як зміну облікових оцінок, а це означає, що класифікувати по-новому вийде тільки ті об’єкти, які введені в експлуатацію після внесення змін до наказу (або іншого розпорядчого документа) про облікову політику підприємства.

Знову-таки метод слушний лише в короткостроковій перспективі на шкоду майбутньому, коли суми амортизації об’єктів МНМА дорівнюватимуть нулю (при використанні методу амортизації 100 %) або відображені в половинній сумі вартості об’єкта лише в останньому місяці його використання (при застосуванні методу амортизації 50/50 %).

Зменшення корисності. Цій процедурі присвячений цілий бухгалтерський стандарт — П(С)БО 28. Що корисного з нього можуть почерпнути низькодохідні платники податку на прибуток (які не застосовують різниці добровільно)?

Те, що втрати від зменшення корисності активів збільшують витрати. У загальному випадку це відображають кореспонденцією рахунків Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» — Кт 131 «Знос основних засобів». Оцінювати, чи існують ознаки можливого знецінення активу, підприємство згідно з п. 5 П(С)БО 28 має на дату річного балансу.

Про зменшення корисності активів можуть свідчити ознаки, наведені в п. 6 П(С)БО 28.

Високодохідним платникам податку на прибуток і низькодохідним «добровольцям» проводити зменшення корисності активів немає сенсу (принаймні з метою оптимізації з податку на прибуток). Річ у тому, що коригування, передбачене абз. 3 п. 138.1 ПКУ, нівелює вплив зменшення корисності в податковому обліку.

На ПДВ-облік зменшення корисності активів не здійснює жодного впливу (див. лист ДФСУ від 02.12.2016 р. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

Дооцінка повністю замортизованих об’єктів. Один із небагатьох способів оптимізації, що дає ефект і в коротко-, і в довгостроковій перспективі.

Шкода тільки, що не зможуть порадіти йому повною мірою платники податку на прибуток, які застосовують коригування. Згідно з абз. 2 п.п. 138.3.1 ПКУ для розрахунку амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ визначається вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до П(С)БО.

Задіяти цей спосіб можна, якщо ваш об’єкт уже повністю «з’їдений» амортизацією , але продовжує приносити економічні вигоди. У такому разі ви можете скористатися абз. 2 п. 17 П(С)БО 7 і провести його дооцінку.

Зауважте: ліквідаційну вартість об’єкта в такому разі встановлюють обов’язково. Тому до складу витрат (у вигляді амортизації) потрапить справедлива вартість такого об’єкта за мінусом його ліквідаційної вартості.

Якщо ж повністю замортизований об’єкт ви вирішили продати, дооцінювати його ми не радимо (це ваше право, а не обов’язок). Дослухаєтеся нашої поради — убережете себе від завищеної мінбази з ПДВ (за ОЗ вона відповідає бухобліковій балансовій вартості об’єкта — п. 188.1 ПКУ, що в цьому випадку дорівнює нулю).