Подпишитесь!


Бухгалтер 911, декабрь, 2019/№49
Печатать

Налог на прибыль: вариации оптимизации

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Отдать «кесарю кесарево» — святой долг налогоплательщика. Но оптимизировать налогообложение, чтобы отдать как можно меньше — это уже одна из неписаных истин для бухгалтера или бухгалтерии. Как сэкономить на уплате налога на прибыль? Не вдаваясь в хитромудрые схемы, часто выходящие за грань закона, рассмотрим самые доступные и проверенные годами способы.

Начнем при этом с тех методов оптимизации, которые доступны как высокодоходным плательщикам налога (а также низкодоходным плательщикам, применяющим налоговые корректировки добровольно), так и не применяющим разницы низкодоходникам.

Основные средства

Сумма начисленной амортизации объектов основных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов зависит от следующих величин: первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и срока полезного использования. Кроме того, на то, как именно амортизируемая стоимость объекта будет распределена по периодам, зависит от выбранного предприятием метода начисления амортизации.

Методы амортизации должны быть определены в распорядительном документе об учетной политике предприятия (согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 635*).

* Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

От суммы начисленной амортизации зависит величина расходов. А от той, в свою очередь, — размер финрезультата до налогообложения. Чем он меньше, тем меньше сумма налоговых обязательств по налогу на прибыль. Соответственно наша с вами задача — увеличить суммы амортизации. Как? Сейчас предложим на ваш выбор несколько возможных способов.

Изменение метода амортизации. Сразу предупредим: этот способ достаточно трудоемкий, ведь для того, чтобы им воспользоваться, придется вносить изменения в приказ об учетной политике предприятия.

Кроме того, эффект он дает в краткосрочной перспективе в ущерб будущим периодам, в которых суммы амортизации, наоборот, будут снижены.

Как работает этот способ?

Внимательно изучаете методы начисления амортизации (описанные в п. 26 П(С)БУ 7). Сравниваете, какой из них дает самую большую сумму амортизации по объекту или группе объектов.

Производственный метод могут сразу отбросить высокодоходные плательщики и низкодоходные «добровольцы»: в налоговом учете он все равно не применим (согласно п.п. 138.3.1 НКУ).

После этого вносите изменения в приказ об учетной политике, закрепляя в нем «выгодный» вам метод.

Только после этого можно рассчитывать сумму амортизации с применением нового метода, причем как по новым, так и по объектам, ранее введенным в эксплуатацию. Ведь в письме от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 Минфин дал четко понять, что изменение метода начисления амортизации — это изменение учетных оценок.

Применение ускоренной амортизации объектов группы 4. Точнее, одной из двух ее подгрупп. В список объектов, к которым такую амортизацию можно применить, входят машины и оборудование, кроме ЭВМ и других подобных объектов, прямо названных в п.п. 138.3.3 НКУ.

Для другой же подгруппы (в которую входят ЭВМ и Ко) минимально допустимый срок полезного использования и без ускорения составляет 2 года.

Как работает этот способ? В налоговом учете вы пользуетесь возможностью, предоставленной п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, которая заключается в том, что такие объекты можно амортизировать в течение сокращенного срока — 2 лет**.

** Больше подробностей, актуальных и сейчас, вы могли найти в статье «Ускоренная амортизация — изучаем порядок ее применения» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 36).

Но эффект от применения метода несколько обманчив: фактически все расходы в виде амортизации переносятся на два первых года, в то время как в последующих годах такие расходы сводятся к нулю.

Правила налогового учета основных средств актуальны только для высокодоходных плательщиков и низкодоходных «добровольцев». Но низкодоходные плательщики, не применяющие разниц, могут получить тот же эффект с применением следующего способа.

Изменение срока полезного использования объекта. Механизм увеличения суммы расходов понятен: чем короче срок полезного использования объекта, тем раньше амортизируемая стоимость объекта попадет в состав расходов.

Но опять же в долгосрочной перспективе такая «оптимизация» вылезет боком: как только закончится укороченный срок, об амортизации придется забыть .

Также учтите: как заблагорассудится, «играться» со сроками полезного использования объекта не выйдет. При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать (п. 24 П(С)БУ 7): (1) ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; (2) физический и моральный износ, который предусматривается; (3) правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Высокодоходным плательщикам и низкодоходным «добровольцам» нет смысла в бухучете устанавливать сроки полезного использования ниже, чем установлены в налоговом учете п.п. 138.3.3 НКУ (ср. 025069200). Все дело в том, что вследствие применения разниц, предусмотренных пп. 138.1 — 138.2 НКУ, в налоговом учете «сыграет» именно сумма амортизации, определенная с учетом более продолжительного срока.

Нулевая ликвидационная стоимость объекта. Установив ликвидационную стоимость объекта на максимально низком уровне, вы обеспечите отнесение в состав расходов в виде амортизации большей суммы.

Ликвидационная стоимость = Первоначальная стоимость - Амортизируемая стоимость (стоимость, подлежащая амортизации).

Но не всегда ликвидационную стоимость можно приравнять к нулю. Это запрещено при: (1) переоценке основных средств, ликвидационная стоимость которых была равна нулю (п. 17 П(С)БУ 7); (2) использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 П(С)БУ 7).

Раздельный учет. То, что можно учитывать отдельно, с целью увеличения расходов лучше так и учитывать . Разрешение на это дает абз. 9 п. 4 П(С)БУ 7. Он позволяет считать объектом основных средств как законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, так и конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемую предприятием.

Выгоду от раздельного учета вы почувствуете, если какие-то «части» можно будет классифицировать как малоценные необоротные материальные активы (МНМА)***. Соответственно для них открывается сиюминутная дорога в расходы в виде амортизации (в случае применения метода амортизации 100 % в первом месяце использования объекта) или же половинчатая (при применении метода 50/50 %).

*** Полезную информацию по этому поводу найдете в статьях: «Дорогая» малоценка: учетные тонкости» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 37); «Основные средства: вместе или врознь?» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 41).

Такие специфичные методы амортизации для МНМА предусмотрены п. 27 П(С)БУ 7.

Налоговики давно согласились, что корректировки, предусмотренные пп. 138.1 — 138.2 НКУ, на МНМА не распространяются, поскольку последние не соответствуют налоговому определению основных средств.

Ремонт лучше улучшения. Лучше в том смысле, что расходы на проведение ремонта попадают в состав расходов в периоде их осуществления, в то время как стоимость улучшения придется относить в расходы постепенно (в виде амортизации).

Потому если есть возможность повлиять на решение о классификации понесенных расходов, то лучше это сделать. Решение о характере и признаках осуществляемых работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (согласно п. 29 Методрекомендаций № 561****).

**** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Хотя фактически не всегда у руководителя есть выбор. Если речь идет о расходах, связанных с улучшением основных средств, вследствие которых происходит рост ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом, то их признают капитальными инвестициями. То есть ремонтами точно их признать нельзя.

Примеры подобных улучшений приведены в п. 31 Методрекомендаций № 561.

Запасы: уценка

Конец года — самое время провести уценку запасов, ведь п. 25 П(С)БУ 9 говорит о необходимости их отражения по чистой стоимости реализации на дату баланса (в данном случае — годового). Но отражать запасы по чистой стоимости реализации необходимо, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Отражают уценку запасов проводкой Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт соответствующего счета запасов (20, 22, 26, 28). Соответственно таким образом увеличиваются расходы, которые, в свою очередь, уменьшают финрезультат до налогообложения.

Никаких корректировок, связанных с проведением уценки запасов, НКУ не предусматривает. А значит, и сумма налога на прибыль от этого будет меньше.

Обратная сторона медали — если уцененные ценности вы решите реализовать, то и себестоимость их реализации (счет 90) удастся отразить только в уменьшенном размере.

Доходы: отсрочить!

Если выше мы говорили об уменьшении финрезультата до налогообложения только за счет увеличения расходов, то сейчас рассмотрим другой путь — уменьшение размеров дохода… Искусственное . Как это работает?

Путем «манипулирования» датами признания доходов. Но и этот способ хорош только в краткосрочной перспективе: рано или поздно настоящий размер дохода все равно придется показать.

Как можно «играться» датами?

Доход (выручку) от реализации продукции (товаров, других активов) признают в случае наличия всех условий, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 15. Для отсрочки отражения доходов можно «сыграть» передачей рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (товар, другой актив). Доход в таком случае признают только после передачи рисков и выгод. Но отгрузка товаров не всегда означает их передачу. То есть имеет смысл «сыграть» условиями в соответствующих договорах.

Интересные «опции» найдете в МСБУ 18. Потому если решите воспользоваться предложенным вариантом, ознакомьтесь с приведенными в нем примерами.

«Сыграть» можно и датами признания дохода от предоставления работ/услуг. Помогут в этом сами методы оценки таких доходов, предусмотренные п. 11 П(С)БУ 15. Они дают разные результаты в зависимости от того, в каком периоде были понесены основные расходы на предоставление услуги.

Не получится «сыграть» датами признания доходов по долгосрочным договорам на предоставление услуг. По каждому такому договору необходимо оценивать степень завершенности операции по предоставлению услуг.

Только для низкодоходных

И напоследок рассмотрим несколько методов, которые могут быть полезными только низкодоходным плательщикам налога на прибыль (кроме «добровольцев»).

Граница между ОС и МНМА. Ее в бухучете можно устанавливать на свое усмотрение (согласно п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7), зафиксировав в приказе об учетной политике (согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

Ее поднятие на как можно высший уровень — залог того, что больше объектов попадет в состав МНМА, что, соответственно, при использовании нужных методов амортизации приведет к тому, что их стоимость раньше попадет в состав расходов.

Высокодоходным плательщикам налога на прибыль нет смысла устанавливать стоимостный порог для признания ОС другой, нежели 6 тыс. грн. (установленный в налоговом учете п.п. 14.1.138 НКУ).

Важно: изменение этого критерия п. 2.6 Методрекомендаций № 635 трактует как изменение учетных оценок, а это значит, что классифицировать по-новому получится только те объекты, которые введены в эксплуатацию после внесения изменений в приказ (или другой распорядительный документ) об учетной политике предприятия.

Опять-таки метод хорош лишь в краткосрочной перспективе в ущерб будущему, когда суммы амортизации объектов МНМА будут равны нулю (при использовании метода амортизации 100 %) или отражены в половинной сумме стоимости объекта лишь в последнем месяце его использования (при применении метода амортизации 50/50 %).

Уменьшение полезности. Этой процедуре посвящен целый бухгалтерский стандарт — П(С)БУ 28. Что полезного из него могут почерпнуть низкодоходные плательщики налога на прибыль (не применяющие разницы добровольно)?

То, что потери от уменьшения полезности активов увеличивают расходы. В общем случае это отражают корреспонденцией счетов Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — Кт 131 «Износ основных средств». Оценивать, существуют ли признаки возможного обесценения актива, предприятие согласно п. 5 П(С)БУ 28 должно на дату годового баланса.

Об уменьшении полезности активов могут свидетельствовать признаки, приведенные в п. 6 П(С)БУ 28.

Высокодоходным плательщикам налога на прибыль и низкодоходным «добровольцам» проводить уменьшение полезности активов нет смысла (по крайней мере с целью оптимизации по налогу на прибыль). Дело в том, что корректировка, предусмотренная абз. 3 п. 138.1 НКУ, нивелирует влияние уменьшения полезности в налоговом учете.

На НДС-учет уменьшение полезности активов не оказывает никакого влияния (см. письмо ГФСУ от 02.12.2016 г. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

Дооценка полностью самортизированных объектов. Один из немногих способов оптимизации, дающий эффект и в кратко-, и в долгосрочной перспективе.

Жаль только, что не смогут порадоваться ему в полной мере плательщики налога на прибыль, применяющие корректировки. Согласно абз. 2 п.п. 138.3.1 НКУ для расчета амортизации в соответствии с п. 138.3 НКУ определяется стоимость ОС без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с П(С)БУ.

Задействовать этот способ можно, если ваш объект уже полностью «съеден» амортизацией , но продолжает приносить экономические выгоды. В таком случае вы можете воспользоваться абз. 2 п. 17 П(С)БУ 7 и провести его дооценку.

Переоцененную остаточную стоимость объекта в таком случае определяют добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы его износа.

Учтите: ликвидационную стоимость объекта в таком случае устанавливают обязательно. Потому в состав расходов (в виде амортизации) попадет справедливая стоимость такого объекта за минусом его ликвидационной стоимости.

Если же полностью самортизированный объект вы решили продать, дооценивать его мы не советуем (это ваше право, а не обязанность). Послушаетесь нашего совета — убережете себя от завышенной минбазы по НДС (по ОС она соответствует бухучетной балансовой стоимости объекта — п. 188.1 НКУ, что в данном случае равно нулю).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд