Поліпшення в орендованому приміщенні: ПДВ-наслідки при поверненні об’єкта

Поліпшення орендованого майна — це прерогатива орендодавця (ст. 778 ЦКУ). Орендар же поліпшення має право здійснити тільки з дозволу орендодавця. Інакше він не може вимагати від орендодавця відшкодування вартості поліпшень. При цьому в будь-якому випадку при поверненні «поліпшеного» орендованого приміщення, по суті, відбувається постачання таких поліпшень орендодавцеві. А це спричиняє необхідність нарахування ПДВ. Виняток — якщо поліпшення є віддільними і вони не передаються орендодавцеві.

При цьому по поверненню об’єкта оренди залежно від умов договору може бути декілька варіантів розвитку подій: орендодавець компенсує або не компенсує нам вартість поліпшення.

Як випливає з нашої ситуації, орендодавець нічого не компенсує. У такому разі операція з передачі поліпшень орендованого майна розцінюватиметься як безоплатна передача послуг орендодавцеві. На це звертають увагу і фіскали в категорії 101.04 ЗІР.

При цьому згідно з п. 188.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ повинні нараховуватися виходячи з договірної вартості, але не нижче мінімальної бази ПДВ. Якщо поліпшення передаємо безоплатно (тобто без компенсації), то договірна вартість у цьому випадку дорівнюватиме нулю. Тому ПДВ доведеться нарахувати, виходячи з мінбази. Але що приймати в цьому випадку за мінбазу?

Тут варто згадати, що витрати на поліпшення орендованого об’єкта, які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, у бухобліку формують окремий «віртуальний» об’єкт необоротних активів (рахунок 117), який ми поступово амортизуємо. Тому при поверненні поліпшеного об’єкта, по суті, відбувається постачання орендодавцеві такого створеного об’єкта поліпшення. Тобто цю операцію логічно розглядати як постачання такого необоротного активу.

А отже, як мінбаза повинна застосовуватися залишкова (незамортизована) вартість поліпшень, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта оренди (п. 188.1 ПКУ).

Але варто врахувати, що фіскали із цим не згодні. Вони вже неодноразово заявляли, що мінбазу при передачі поліпшень орендованого об’єкта потрібно визначати виходячи з вартості товарів/послуг, використаних для поліпшення орендованого об’єкта. Зокрема, такі висновки містить вищезгадана консультація в категорії 101.04 ЗІР.

Ми не згодні з такими висновками фіскалів. Адже згідно з бухобліковими правилами при поліпшенні об’єкта оренди орендар створює необоротний актив. Тому вважаємо, що мінбазу потрібно визначати виходячи з балансової (залишкової) вартості «поліпшення» за даними бухобліку на початок місяця, у якому він передається.

При безоплатному постачанні об’єкта поліпшень ПДВ-зобов’язання виникають на дату передачі таких поліпшень орендодавцеві (тобто на дату повернення об’єкта оренди). При цьому складають дві ПН:

1) першу — на договірну вартість (0 грн.). У «номенклатурній» гр. 2 розділу Б зазначаємо «Об’єкт поліпшення орендованого приміщення», у графі 3.1 ПН ставимо умовний код — 00120. Цей умовний код для інших об’єктів нерухомості визначений у Довіднику умовних кодів товарів, які відсутні в УКТ ЗЕД, опублікованому на сайті ДФСУ (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

2) другу — на суму перевищення мінбази (з типом причини «15»). Ще раз підкреслимо, що, на нашу думку, за базу слід брати балансову вартість об’єкта поліпшення на початок місяця, у якому він передається. Але у фіскалів, як ми зазначили вище, інша думка із цього приводу.

У полях, відведених для зазначення даних покупця, постачальник зазначає свої дані. У разі складання зведеної ПН у полі «Зведена податкова накладна» зазначаємо код ознаки «3». Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 розділу Б не заповнюємо (пп. 15 та 16 Порядку № 1307).

Зазначимо також, що:

1) при безоплатній передачі об’єкта «поліпшення орендованого приміщення» «компенсуючі» податкові зобов’язання (за п. 198.5 ПКУ) не нараховуємо. Та й податківці не бачать підстав для їх нарахування при будь-яких безоплатних передачах, якщо були нараховані податкові зобов’язання за п. 188.1 ПКУ (див. листи ДФСУ від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, від 14.04.2017 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10);

2) не буде підстав нараховувати ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ. У цьому випадку операція носить характер не ліквідації об’єкта «поліпшення орендованого приміщення», а його безоплатної передачі.