Оренда за МСФЗ: облік в орендаря

Розпочнемо з того, що зараз при обліку орендних операцій за МСФЗ ми повинні керуватися новим МСФЗ 16 «Оренда». Він став обов’язковим для застосування з 01.01.2019 р.

Основна новація цього стандарту полягає в наступному. Раніше об’єкти, які орендувалися за договором оперативної оренди, орендар не відображав у себе на балансі. Вони відображалися на позабалансовому рахунку. Тепер же об’єкти, орендовані на умовах оперативної оренди, орендар повинен відображати на балансі у вигляді «активу у формі права користування».

Далі ми спрощено розповімо про механізм обліку оренди в орендаря.

1. Насамперед орендар повинен визначити, чи є в принципі договір орендою або чи містить договір оренду. Тобто повинен він застосовувати МСФЗ 16 чи ні. Стандарт містить низку рекомендацій щодо того, якими критеріями потрібно керуватися, щоб визначити, містить договір оренду чи ні. У параграфі Б31 МСФЗ 16 наведена схема, яка може допомогти суб’єктам господарювання оцінити чи є договір орендою або чи містить оренду.

Договір є орендою, чи містить оренду, якщо договір передає право контролювати користування ідентифікованим активом протягом певного періоду часу в обмін на компенсацію (параграф 9 МСФЗ 16). Якщо зовсім спрощено — то важливі три такі ключові моменти:

1) орендований об’єкт має бути ідентифікованим активом — тобто з договору повинно бути зрозуміло, який саме об’єкт ми орендуємо (конкретний автомобіль, приміщення). При цьому орендодавець не повинен мати суттєвого права заміни об’єкта протягом строку оренди;

2) в орендаря має бути право контролювати використання об’єкта протягом усього строку оренди — тобто орендар повинен мати право отримувати в основному всі економічні вигоди від використання активу протягом усього строку використання;

3) об’єкт орендується за компенсацію.

2. Якщо ми визначили, що договір є орендою, далі слід врахувати, що орендар може застосувати спрощення практичного характеру і не керуватися МСФЗ 16 (тобто не визнавати в себе на балансі актив у формі права користування) щодо:

(1) короткострокової оренди (оренда строком

(2) оренди, за якою базовий актив (актив, який є об’єктом оренди) є малоцінним. Який саме об’єкт можна вважати малоцінним, стандарт не встановлює. Але при цьому вказує на те, що орендар оцінює вартість орендованого активу на підставі вартості активу, коли він є новим, незалежно від віку орендованого активу. Наприклад, оренда автомобілів не відповідає критеріям оренди малоцінних активів, оскільки новий автомобіль зазвичай не є малоцінним (параграф Б6 МСФЗ 16).

Зверніть увагу також на те, що якщо орендар здає актив у суборенду, то оренда не відповідає критеріям оренди малоцінного активу.

3. Наступний важливий момент — орендареві потрібно правильно визначити строк оренди. Від строку оренди залежить розрахунок зобов’язання за орендою і те, в якій сумі ми визнаємо актив у формі права користування.

І тут не все насправді й просто.

При визначенні строку оренди необхідно враховувати такі 3 складові (параграфи 19 — 21 і Б34 — Б41):

(1) невідмовний період оренди (період, протягом якого дострокове припинення договору неможливе). У стандарті зазначено (параграф Б34 МСФЗ 16):

Давайте відразу розглянемо приклад. Припустимо, у нас укладений договір оперативної оренди на 5 років (що відповідає ознакам оренди). При цьому договором передбачено право орендаря розірвати договір у будь-який момент часу без виплати штрафних санкцій (чи з виплатою незначного штрафу), попередивши орендодавця не пізніше ніж за 3 місяці. У цьому випадку по суті невідмовний період оренди становить 3 місяці. Але при визначенні строку оренди ми повинні врахувати ще дві наступні складові;

(2) періоди, щодо яких передбачений опціон (тобто право) на продовження оренди, якщо існує впевненість у тому, що орендар скористається цим правом. Припустимо, договір оренди передбачає можливість його продовження на той же період, на який він був укладений. У цьому випадку орендареві потрібно оцінити, наскільки ймовірно він скористається правом на таке продовження. У МСФЗ 16 наведені рекомендації, які допоможуть орендареві зробити таку оцінку;

(3) періоди, щодо яких передбачений опціон (право) на припинення оренди, якщо існує впевненість у тому, що орендар не скористається цим правом. Повертаємося до прикладу з пункту (1). У нашому випадку невідмовний строк оренди становить 3 місяці. А строк договору оренди — 5 років. Тому орендар знову ж таки повинен оцінити: буде він користуватися правом на розірвання договору до його закінчення чи все-таки, імовірно, він орендуватиме об’єкт протягом усього строку, передбаченого договором (5 років), + ще, можливо, скористається правом пролонгації договору.

Зверніть увагу! У нашому прикладі з пункту (1) право розірвати договір у будь-який момент (з попередженням не пізніше ніж за 3 місяці) мав тільки орендар. Якби право дострокового розірвання договору було і в орендодавця, то строк оренди становив би 3 місяці (це саме той період, протягом якого дострокове припинення договору неможливе). При цьому дві наступні складові — право орендаря на продовження договору та упевненість у тому, що орендар не скористається своїм право на дострокове припинення договору, — ми б уже не брали до уваги. У цьому випадку, оскільки фактично договір є короткостроковим, ми могли б не визнавати актив у формі права користування, а обліковували витрати за орендою як звичайні витрати періоду. Причому навіть у тому випадку, якщо договір би в нас насправді був укладений і на 10 років.

4. Облік орендованого об’єкта. Якщо ми визначили, що договір є орендою і договір не підпадає під ті випадки, коли підприємство може скористатися спрощеннями практичного характеру, то на дату початку оренди (підписання акта приймання-передачі об’єкта в оренду) орендар визнає:

(1) за дебетом — актив у формі права користування. На якому рахунку його обліковувати? Виходячи з параграфа 47 МСФЗ 16 обліковувати його можна на рахунках того ж класу, на якому ви обліковуєте аналогічні свої об’єкти. Наприклад, якщо орендується автомобіль, можна використовувати рахунок 105(1) «Актив у формі права користування за орендованими транспортними засобами»;

(2) за кредитом — орендне зобов’язання (Кт рахунка 531(1); з переведенням до складу короткострокової заборгованості — суми зобов’язання за орендою, які підлягають погашенню протягом наступних 12 місяців, — рахунок 611(1)).

Для спрощення розрахунків і наочності припустимо, що орендні платежі сплачуються раз на рік (оплата наприкінці року) у сумі 120000 грн. (включаючи ПДВ — 20000 грн.). Ставка дисконтування — 15 %.

Також був сплачений авансовий орендний платіж — 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.) як плата за останній місяць оренди.

1. Визначаємо строк оренди. Оскільки право дострокового розірвання договору передбачене тільки для орендаря й орендар має намір не припиняти достроково договір, то строк оренди становить 3 роки.

2. Визначаємо теперішню дисконтовану вартість орендних платежів.

Строк оренди — 3 роки (за таблицею ануїтету для n = 3; % = 15, коефіцієнт становить 2,2832). Зверніть увагу! Авансовий платіж не дисконтуємо.

100000 : (1 + 0,15)¹ = 86956;

100000 : (1 + 0,15)² = 75614;

100000 : (1 + 0,15)³ = 65751.

Разом: 86956 + 75614 + 65751 = 228321 грн.

Первісна оцінка:

— орендного зобов’язання — 228321 грн.;

— активу у формі права власності — 230321 грн. (228321 грн. + 2000 грн. (авансовий орендний платіж).

Подальший облік:

— актив у формі права користування — орендар активи у формі права користування оцінює за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення;

— орендне зобов’язання — обліковуємо за амортизованою вартістю.

Орендне зобов’язання