Транспортно-експедиторські послуги: стандартні та нестандартні ситуації «з життя»

Збиткове перевезення експедитора

Якщо йдеться про «посередницький» договір транспортного експедирування (коли експедитор залучає для виконання договору третіх осіб), експедиторові слід розмежовувати:

— вартість покупних послуг, придбаних для замовника в третіх осіб;

— експедиторську винагороду.

Ви купили послугу перевезення в перевізника (третьої особи) дорожче, ніж перевиставили її замовникові. Але тим не менш, це «купівля» в третьої особи. І тут повинні працювати в частині ПДВ ті ж правила, що й для покупних послуг.

Варіантів розвитку подій тут може бути декілька:

— перший — у вас у договорі визначена сума експедиторської винагороди, при цьому замовник не компенсуватиме різницю у вартості послуг перевезення;

— другий — у договорі визначено, що розмір експедиторської винагороди визначається як різниця між фактично понесеними експедиторами витратами і вартістю послуг, визначеною в договорі. У цій ситуації по суті замовник компенсує «повну» вартість послуг перевезення, але при цьому зменшується сума експедиторської винагороди.

Перший варіант. У цьому випадку в акті наданих транспортно-експедиторських послуг (Звіті експедитора) експедитором будемо зазначена вартість послуг перевезення, про яку домовилися із замовником, тобто 9600 грн. (у т. ч. ПДВ), а не фактична — 10200 грн. (у т. ч. ПДВ). А різниця вважатиметься збитком експедитора. У цьому випадку:

1. Отримавши від замовника передоплату, експедитор на дату її отримання має скласти і зареєструвати на ім’я замовника ПН. Оскільки передоплату отримано і (1) за послуги перевезення; (2) і за експедиторські послуги (експедиторська винагорода), то в такій ПН потрібно виділити окремими рядками:

— послуги перевезення (база ПДВ — 8000 грн.; ПДВ — 1600 грн.);

— експедиторська винагорода (база ПДВ — 2000 грн.; ПДВ — 400 грн.).

2. Далі експедитор купує послуги в перевізника. На дату першої події (перерахування оплати перевізникові або факту надання послуг перевезення) експедитор на підставі отриманої ПН від перевізника відображає податковий кредит (ПК) з ПДВ. ПК експедитор матиме з усієї вартості перевезення (10200 грн.), тобто в сумі 1700 грн.

3. Перевиставлення послуг замовникові. Перша подія вже відбулася (була отримана передоплата від замовника). Оскільки замовник не компенсуватиме суму перевищення витрат з перевезення, то ПН, складена замовникові «на передоплату» на суму 12000 грн., не потребує коригування.

Але! Оскільки експедитор «перевиставив» покупні послуги за ціною нижче їх придбання, то йому доведеться донарахувати ПЗ до мінбази, як цього вимагає абз. 2 ст. 188 ПКУ, і скласти «самозведену» ПН на «мінбазу» з типом причини «15».

У бухобліку це буде відображено так:

Другий варіант (розмір експедиторської винагороди визначається як різниця між фактично понесеними експедиторами витратами і вартістю послуг, визначеною в договорі). У цьому випадку, по суті, замовник повністю «компенсує» покупні послуги перевезення. В акті транспортно-експедиторських послуг буде зазначена вартість послуг перевезення, за якою експедитор їх придбав, — 10200 грн. (включаючи ПДВ). І відповідно з усієї цієї вартості замовник отримає і податковий кредит. Тобто донарахування «мінбази» за послугами перевезення тут не буде. Але при цьому зменшиться сума експедиторської винагороди. Вона становитиме 1800 грн., включаючи ПДВ (12000 грн. - 10200 грн.), замість — 2400 грн., включаючи ПДВ.

Недоліки, які може мати цей варіант:

(1) якщо сума експедиторської винагороди в результаті виявиться меншою за «звичайну» (фіскали орієнтуються на ринкову) ціну, то доведеться донараховувати ПЗ до «мінбази» вже за експедиторською винагородою;

(2) якщо сума перевищення вартості покупних послуг (послуг перевезення, в нашому випадку) не покриється навіть і за рахунок експедиторської винагороди, то доведеться донараховувати ПЗ до «мінбази»:

— і за послугами перевезення (оскільки вони були перевиставлені за ціною нижче їх придбання);

— і за експедиторською винагородою (оскільки вона виявилася меншою за «звичайну» ціну на такі послуги.

Договір ТЕО і фрахт

Розпочнемо з податку «з нерезидентів». Так, дійсно, якщо маємо договір перевезення, то виплата за ним нерезидентові вважається фрахтом. А при виплаті нерезиденту доходу у вигляді фрахту утримується податок з такого доходу за ставкою 6 %.

Але і при укладенні договору ТЕО не все так гладко. Тут потрібно пам’ятати про те, що виплата на користь експедитора-нерезидента (навіть якщо нерезидент не залучатиме третіх осіб), по суті, складається з двох частин:

(1) плати за експедиторські послуги — за організацію перевезення (експедиторська винагорода). У цій частині — проблем немає. Винагорода експедитора-нерезидента (плата за його послуги) не підпадає під податок на репатріацію, оскільки є для нерезидента виручкою (за надані ним послуги). Виручку нерезидентів звільняє від оподаткування п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ;

(2) плати за перевезення. А ось тут не все так просто. Фіскали говорять (див., зокрема, категорію 102.18 ЗІР), що якщо:

— нерезидент-експедитор сам перевозить вантаж власним транспортом, то послуги перевезення розглядаються як фрахт. Відповідно виникає обов’язок утримувати податок за ставкою 6 % (крім випадку, коли діє договір про уникнення подвійного оподаткування);

— якщо нерезидент-експедитор залучає для перевезення третіх осіб, то компенсація таких виплат не вважається фрахтом, (!) а вважається іншим доходом, отриманим нерезидентом з джерелом походження в Україні (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ) і оподатковується за ставкою 15 %. Причому оскільки нерезидент-експедитор не є бенефіціарним власником доходу, то до того ж не можна застосувати договір про уникнення подвійного оподаткування. Тут із податківцями можна посперечатися. Виплата у вигляді компенсації витрат експедитора-нерезидента не є доходом такого нерезидента. Адже для експедитора така компенсація, по суті, — це транзитні кошти; він не є бенефіціарним одержувачем цього доходу. А податком на репатріацію оподатковуються саме доходи нерезидента (п.п. 141.4.1 ПКУ).

Тепер з приводу оподаткування ПДВ послуг. Знову ж таки, незважаючи на те, що укладено договір експедиторської винагороди, під правила п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ потрапить тільки експедиторська винагорода. Місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації замовника. Оскільки замовник-резидент, то винагорода оподатковуватиметься за ставкою 20 %.

А ось послуги перевезення та інші послуги, які здійснюються в межах договору транспортного експедирування, повинні оподатковуватися ПДВ за правилами, як для перевезень.

Курсові різниці при купівлі експедитором послуг у третіх осіб

Знову ж у цьому випадку потрібно окремо розглядати:

— безпосередньо послуги транспортно-експедиторського обслуговування (винагороду експедитора);

— послуги, які експедитор купує в третіх осіб.

Експедиторська винагорода. Тут слід ураховувати, що згідно з П(С)БО 21:

— датою визнання доходу буде дата оформлення акта наданих експедиторських послуг;

— суму винагороди, яка раніше не була оплачена авансом, включають до складу доходу із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (тобто на дату оформлення акта наданих послуг) (п. 5 П(С)БО 21);

— суму винагороди, яка була оплачена авансом, включають до складу доходу звітного періоду із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу (абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

— якщо передоплата і надання послуг відбуваються частинами, то дохід від реалізації визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансових платежів (абзац другий п. 6 П(С)БО 21).

У нашому випадку експедиторська винагорода була оплачена авансом, тому при відображенні доходу за експедиторською винагородою (на дату акта транспортно-експедиторських послуг) беремо курс на дату отримання оплати від замовника (тобто курс 25,5 грн./$):

Дт 365 — Кт 703 (200$/5100 грн.); Дт 685 — Кт 365 (5100 грн.).

При цьому не забуваємо про необхідність розрахунку курсових різниць за монетарними статтями (на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції). Так, у випадку з авансом це буде інвалюта на рахунку.

Компенсація покупних послуг. У нашому випадку перша подія — отримання передоплати від замовника. Аванс в іноземній валюті, отриманий від замовника, відображають в обліку експедитора кореспонденцією за курсом на дату його отримання (25,5 грн./$):

Дт 312 — Кт 685 (1000$/25500 грн.).

При цьому важливо врахувати: така заборгованість вважається немонетарною (оскільки далі заборгованість перед замовниками погашатиметься послугами), тому курсові різниці за нею не виникнуть. Принаймні так буде доти, доки не з’ясується, що аванс клієнта перевищує суму фактично понесених експедитором витрат.

Що стосується заборгованостей за розрахунками з третіми особами, то тут потрібно керуватися правилами:

— заборгованість за авансом, перерахованим виконавцеві (Дт 377 — Кт 312), відображають за курсом НБУ на дату перерахування авансу;

— заборгованість за отриманими, але не оплаченими послугами третьої особи (Дт 685 — Кт 377) відображається при первісному визнанні за курсом НБУ на дату оформлення акта наданих послуг.

Компенсаційні витрати не визнають доходами (витратами) експедитора, а тому і курсові різниці такими не визнають, а відносять на розрахунки з клієнтом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)).

У нашому випадку при отриманні транспортних послуг від перевізника (припустимо, це перша подія) в обліку експедитор покаже заборгованість за курсом на дату оформлення акта наданих послуг (24,5 грн./$): Дт 685 — Кт 377 (800$/19600 грн.).

Якщо на дату оплати послуг перевізникові курс зміниться (наприклад, стане 24,8 грн./$), то різницю в курсах відносимо на розрахунки із замовником:

Дт 377 — Кт 312 (800$/19840 грн.); Дт 685 — Кт 377 (240 грн.).

На розрахунки із замовником відносимо і курсову різницю за валютою (800$ х (24,8 грн./$ - 25,5 грн./$)):

Дт 685 — Кт 312 (560 грн.).