Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, сентябрь, 2019/№39
Печатать

Транспортно-экспедиторские услуги: стандартные и нестандартные ситуации «из жизни»

Казанова Марина, налоговый эксперт, CAP
В статье предлагаем разобрать довольно интересные ситуации, которые возникли на практике у наших читателей по транспортно-экспедиторским услугам. Как быть, если перевозка для экспедитора оказалась убыточной? Спасет ли договор транспортного экспедирования, если экспедитор является нерезидентом, от налога на репатриацию? Как рассчитывать курсовые разницы при компенсации расходов экспедитора по ВЭД-договору транспортного экспедирования? Разбираемся.

Убыточная перевозка экспедитора

Ситуация. Экспедитор получил предоплату от заказчика-резидента за транспортно-экспедиторские услуги — организация перевозки по Украине 12000 грн. (включая НДС):

— услуги перевозки: 9600 грн. (включая НДС — 1600 грн.);

— вознаграждение экспедитора: 2400 грн. (включая НДС — 400 грн.).

Для перевозки был привлечен сторонний перевозчик-резидент. При этом стоимость перевозки по факту оказалась 10200 грн. (включая НДС — 1700 грн.), а заказчику перевыставили эту услугу за 9600 грн. (включая НДС).

Как составлять налоговые накладные (НН) для заказчика в этом случае? Куда девать разницу в оплате услуг перевозки?

Если речь идет о «посредническом» договоре транспортного экспедирования (когда экспедитор привлекает для выполнения договора третьих лиц), экспедитору следует разграничивать:

— стоимость покупных услуг, приобретенных для заказчика у третьих лиц;

— стоимость транспортно-экспедиторских услуг (экспедиторское вознаграждение).

Вы купили услугу перевозки у перевозчика (третьего лица) дороже, нежели перевыставили ее заказчику. Но тем не менее это «покупка» у третьего лица. И тут должны работать в части НДС те же правила, что и для покупных услуг.

Вариантов развития событий здесь может быть несколько:

— первый — у вас в договоре определена сумма экспедиторского вознаграждения, при этом заказчик не будет компенсировать разницу в стоимости услуг перевозки;

— второй — в договоре установлено, что размер экспедиторского вознаграждения определяется как разница между фактически понесенными экспедиторами расходами и стоимостью услуг, определенной в договоре. В этой ситуации по сути заказчик компенсирует «полную» стоимость услуг перевозки, но при этом уменьшается сумма экспедиторского вознаграждения.

Сумма экспедиторского вознаграждения в любом случае должна быть указана в первичке (Отчете экспедитора/акте предоставленных транспортно-экспедиторских услуг).

Первый вариант. В этом случае в акте предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (Отчете экспедитора) экспедитором будем указана стоимость услуг перевозки, о которой договорились с заказчиком, то есть 9600 грн. (включая НДС), а не фактическая — 10200 грн. (включая НДС). А разница будет считаться убытком экспедитора.

В данном случае:

1. Получив от заказчика предоплату, экспедитору на дату получения предоплаты нужно составить и зарегистрировать на имя заказчика НН. Поскольку предоплата получена и (1) за услуги перевозки, (2) и за экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение), то в такой НН нужно выделить отдельными строками:

— услуги перевозки (база НДС — 8000 грн.; НДС — 1600 грн.);

— экспедиторское вознаграждение (база НДС — 2000 грн.; НДС — 400 грн.).

2. Далее экспедитор покупает услуги у перевозчика. На дату первого события (перечисления оплаты перевозчику или факта оказания услуг перевозки) экспедитор на основании полученной НН от перевозчика отражает налоговый кредит по НДС. Поскольку услуга приобреталась за 10200 грн., то НК экспедитор будет иметь со всей стоимости перевозки (10200 грн.), то есть в сумме 1700 грн.

3. Перевыставление услуг заказчику. Первое событие уже произошло (была получена предоплата от заказчика). Поскольку заказчик не будет компенсировать сумму превышения расходов по перевозке, то НН, составленная заказчику «на предоплату» на сумму 12000 грн., не требует корректировки.

То есть «входной» НК у экпедитора по «покупным» услугам перевозки будет 1700 грн. (со стоимости 10200 грн.), а НО по услугам «перевозки» — 1600 грн. (со стоимости 9600 грн.).

Но! Поскольку экспедитор «перевыставил» покупные услуги по цене ниже их приобретения, то ему придется доначислить НО до минбазы, как этого требует абз. 2 ст. 188 НКУ, и составить «самосводную» НН на «минбазу» с типом причины «15».

В бухучете это будет отражено так:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухучет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Получена предоплата от заказчика

311

685

12000,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС:

— со стоимости услуг перевозки (1600 грн.);

— со стоимости ТЭУ (400 грн.)

643

641/НДС

2000,00

3

Перечислена предоплата третьему лицу за услуги перевозки

377

311

10200,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости услуг перевозки

644/1

644

1700,00

5

641/НДС

644/1

6

Получены услуги перевозки от перевозчика и отражен зачет задолженностей по приобретенным для заказчика услугам

685

377

9600,00

7

949

377

500,00

644

377

100,00

8

Отражен зачет НО и НК по приобретенным для клиента услугам

644

643

1600,00

9

Подписан с клиентом акт предоставленных экспедиторских услуг (признан доход от транспортно-экспедиторских услуг)

361

703

2400,00

10

Начислены НО с минбазы в части перевыставленных услуг ниже цены их приобретения

949

641/НДС

100,00

11

Отражен НДС в части ТЭУ

703

643

400,00

12

Осуществлен зачет задолженностей в части ТЭУ

685

361

2400,00

Второй вариант (размер экспедиторского вознаграждения определяется как разница между фактически понесенными экспедиторами расходами и стоимостью услуг, определенной в договоре). В этом случае по сути заказчик полностью «компенсирует» покупные услуги перевозки. В акте транспортно-экспедиторских услуг будет указана стоимость услуг перевозки, по которой экспедитор их приобрел, — 10200 грн. (включая НДС). И соответственно, со всей этой стоимости заказчик получит и налоговый кредит. То есть доначисления «минбазы» по услугам перевозки тут не будет. Но при этом уменьшится сумма экспедиторского вознаграждения. Она составит 1800 грн., включая НДС (12000 — 10200 грн.), вместо 2400 грн., включая НДС.

Недостатки, которые может иметь этот вариант:

(1) если сумма экспедиторского вознаграждения в итоге окажется меньше «обычной» (фискалы ориентируются на рыночную) цены — то придется доначислять НО «до минбазы» уже по экспедиторскому вознаграждению;

«Минбаза» для НДС по самостоятельно изготовленным товарам/услугам не может быть ниже обычных цен (абз. 2 п. 188.1 НКУ).

(2) если сумма превышения стоимости покупных услуг (услуг перевозки в нашем случае) не покроется даже и за счет экспедиторского вознаграждения, то придется доначислять НО «до минбазы»:

— и по услугам перевозки (так как они были перевыставлены по цене ниже их приобретения);

— и по экспедиторскому вознаграждению (поскольку оно оказалось меньше «обычной» цены на такие услуги.

Договор ТЭО и фрахт

Ситуация. Вместо договора перевозки хотим заключить с нерезидентом договор транспортно-экспедиторского обслуживания. Правильно ли, что в данном случае:

(1) не нужно удерживать с нерезидента налог на фрахт 6 %, поскольку заключен не договор перевозки;

(2) услуги будут попадать под п.п. «ж» п. 186.3 НКУ (место поставки по регистрации заказчика) и облагаться по ставке 20 %.

Начнем с налога «с нерезидетов». Да, действительно, если имеем договор перевозки — то выплата по нему нерезиденту считается фрахтом. А при выплате нерезиденту дохода в виде фрахта удерживается налог с такого дохода по ставке 6 %.

Фрахт — вознаграждение (компенсация), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей), для: перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом (п.п. 14.1.260 НКУ).

Но и при заключении договора ТЭО не все так гладко. Здесь нужно помнить о том, что выплата в пользу экспедитора-нерезидента (даже, если нерезидент не будет привлекать третьих лиц) по сути состоит из двух частей:

(1) платы за экспедиторские услуги — за организацию перевозки (экспедиторское вознаграждение). В этой части — проблем нет. Вознаграждение экспедитора-нерезидента (плата за его услуги) не подпадает под налог на репатриацию, так как является для нерезидента выручкой (за предоставленные им услуги). Выручку нерезидентов освобождает от налогообложения п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ;

(2) платы за перевозку. А вот здесь не все так просто. Фискалы говорят (см. в частности категорию 102.18 ЗІР), что если:

— нерезидент-экспедитор сам перевозит груз собственным транспортом — то услуги перевозки рассматриваются как фрахт. Соответственно — возникает обязанность удерживать налог по ставке 6 % (кроме случая, когда действует договор об избежании двойного налогообложения);

— если нерезидент-экспедитор привлекает для перевозки третьих лиц, то компенсация таких выплат не считается фрахтом, (!) а считается прочим доходом, полученным нерезидентом с источником происхождения в Украины (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ), и облагается по ставке 15 %. Причем поскольку нерезидент-экспедитор не является бенефициарным собственником дохода, то к тому же нельзя применить договор об избежании двойного налогообложения. Здесь с налоговиками можно поспорить. Выплата в виде компенсации расходов экспедитора-нерезидента не является доходом такого нерезидента. Ведь для экспедитора такая компенсация, по существу, — это транзитные средства; он не является бенефициарным получателем этого дохода. А налогом на репатриацию облагаются именно доходы нерезидента (п.п. 141.4.1 НКУ).

Теперь по поводу обложения НДС услуг. Опять же, несмотря на то, что заключен договор экспедиторского вознаграждения, под правила п.п. «ж» п. 186.3 НКУ попадет только экспедиторское вознаграждение. Место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяется по месту регистрации заказчика. Поскольку заказчик-резидент, то вознаграждение будет облагаться по ставке 20 %.

А вот услуги перевозки и прочие услуги, которые осуществляются в рамках договора транспортного-экспедирования, должны облагаться НДС по правилам, как для перевозок.

Например, если нерезидент осуществляет организацию международной перевозки, то услуги перевозки не будут облагаться, если перевозчик — нерезидент.

Курсовые разницы при покупке экспедитором услуг у третьих лиц

Ситуация. Мы являемся экспедиторами. Заказчик и перевозчик — нерезиденты. Заказчик перечислил нам предоплату 02.09.2019 г. — 1000 $ (курс НБУ на эту дату — 25,5 грн./$). Из них:

— 800 $ — услуги перевозки;

— 200 $ — экспедиторское вознаграждение.

Перевозчик оказал услуги 16.09.2019 г. на сумму 800 $ (курс НБУ на эту дату — 24,5 грн./$). Акт на экспедиторские услуги подписан 16.09.2019 г. на сумму 200 $.

Какой курс применять при передаче заказчику услуг от третьего лица?

Снова же в данном случае нужно отдельно рассматривать:

— непосредственно услуги транспортно-экспедиторского обслуживания (вознаграждение экспедитора);

— услуги, которые экспедитор покупает у третьих лиц.

Экспедиторское вознаграждение. Тут следует учитывать, что согласно П(С)БУ 21:

датой признания дохода будет дата оформления акта предоставленных экспедиторских услуг;

— сумму вознаграждения, которая ранее не была оплачена авансом, включают в состав дохода с применением валютного курса на дату осуществления операции (то есть на дату оформления акта предоставленных услуг) (п. 5 П(С)БУ 21);

— сумму вознаграждения, которая была оплачена авансом, включают в состав дохода отчетного периода с применением валютного курса на дату получения аванса (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

— если предоплата и предоставление услуг происходят частями, то доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

В нашем случае экспедиторское вознаграждение было оплачено авансом, поэтому при отражении дохода по экспедиторскому вознаграждению (на дату акта транспортно-экспедиторских услуг) берем курс на дату получения оплаты от заказчика (то есть курс 25,5 грн./$):

Дт 365 Кт 703 (200$/5100 грн.); Дт 685 Кт 365 (5100 грн.).

При этом не забываем о необходимости расчета курсовых разниц по монетарным статьям (на каждую дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции). Так, в случае с авансом это будет инвалюта на счету.

А если бы первым событием было оформление акта предоставленных услуг, то в учете экспедитора курсовые разницы нужно было бы считать по дебиторской задолженности.

Компенсация покупных услуг. В нашем случае первое событиеполучение предоплаты от заказчика. Аванс в иностранной валюте, полученный от заказчика, отражают в учете экспедитора корреспонденцией по курсу на дату его получения (25,5 грн./$):

Дт 312 — Кт 685 (1000 $ / 25500 грн.)

При этом важно учесть: такая задолженность считается немонетарной (так как в дальнейшем задолженность перед заказчиками будет погашаться услугами), поэтому курсовые разницы по ней не возникнут. По крайней мере, так будет до тех пор, пока не выяснится, что аванс клиента превышает сумму фактически понесенных экспедитором расходов.

В тоже время курсовые разницы нужно будет определять по инвалюте на счету.

Что касается задолженностей по расчетам с третьими лицами, то здесь нужно руководствоваться правилами:

— задолженность по авансу, перечисленному исполнителю (Дт 377 — Кт 312), отражают по курсу НБУ на дату перечисления аванса;

— задолженность по полученным, но не оплаченным услугам третьего лица (Дт 685 — Кт 377) отражается при первоначальном признании по курсу НБУ на дату оформления акта предоставленных услуг.

Компенсационные расходы не признают доходами (расходами) экспедитора, а потому и курсовые разницы таковыми не признают, а относят на расчеты с клиентом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)).

В нашем случае при получении транспортных услуг от перевозчика (допустим, это первое событие) в учете экспедитор покажет задолженность по курсу на дату оформления акта предоставленных услуг (24,5 грн./$): Дт 685 — Кт 377 (800 $ / 19600 грн.)

Если на дату оплаты услуг перевозчику курс изменится (например, будет 24,8 грн./$), то разницу в курсах относим на расчеты с заказчиком:

Дт 377 — Кт 312 (800$/19840 грн.); Дт 685 — Кт 377 (240 грн.)

На расчеты с заказчиком относим и курсовую разницу по валюте (800$ х (24,8 грн./$ - 25,5 грн./$): Дт 685 — Кт 312 (560 грн.).

фото автора В фокусе
Ушакова Лилия Карантин выходного дня. Куда девать работников? [юрикам и ФОПам]...
24401 34
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд