Сайт для бухгалтерів №1 в Україні

Отримуйте
новини поштою!


Бухгалтер 911, серпень, 2021/№33
Друкувати

Відновили орендоване приміщення, що погоріло

Павленко Алексей, налоговый эксперт
Неждано-негадано в одному орендованому приміщенні сталася пожежа. Унаслідок цього орендарю довелося нести істотні витрати на відновлення в цьому приміщенні заподіяних «червоним півнем» наслідків. А тепер у бухгалтера запитання, у тому числі про податкове та бухгалтерське відображення таких витрат. Давайте розбиратися з ситуацією разом.

Одразу зауважимо, що юридичний бік ситуації ми не обговорюємо та виходимо з того, що згідно із законом і договором оренди орендар зобов’язаний повернути орендодавцю об’єкт оренди в стані не гіршому, ніж на момент його отримання в оренду з урахуванням нормального зносу. І що в нашому випадку саме орендар несе всі ризики випадкової загибелі об’єкта оренди до моменту повернення його орендодавцю, а також матеріальну відповідальність за збиток, заподіяний об’єкту оренди (у тому числі пожежею, крім випадків, коли вона сталася з вини орендодавця). Тобто відновлення об’єкта оренди після цього «пожежного» форс-мажору повинне було здійснюватися саме за рахунок орендатора*.

* У постанові ВГСУ від 09.11.2016 р. у справі № 911/316/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/62593045) зазначено, що при пожежі в приміщенні орендар несе відповідальність за заподіяну шкоду перед орендодавцем, якщо тільки не доведе відсутність своєї вини у виникненні пожежі та пошкодженні об’єкта оренди.

Ситуація своєрідна, тому й матеріал структурується нестандартно: ПДВ — бухоблік — податок на прибуток.

Доля вхідного ПДВ

Щоб правильно визначитися з бухгалтерським і податковим обліком усіх витрат на відновлення приміщення після пожежі, спочатку доведеться розібратися з долею вхідного ПДВ, що сидить у таких витратах.

На нашу думку, віднісши спочатку до ПК суми вхідного ПДВ, включеного до витрат на відновлення приміщення після пожежі, немає потреби нараховувати за ними відразу компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (хіба що орендар збирається далі використовувати це приміщення в діяльності, що передбачає постачання пільгованих з ПДВ товарів/послуг). Пояснимо свою позицію.

Господарність витрат. Єдина норма з п. 198.5 ПКУ, яку фіскально налаштовані особи можуть спробувати притягувати до цієї ситуації, — це його п.п. «г», що вимагає нарахування компенсуючих ПЗ для ситуацій, коли товари, послуги, необоротні активи призначені для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є госпдіяльністю платника ПДВ.

Чи призначені товари/послуги, придбані для відновлення приміщення, що погоріло, для використання в госпдіяльності орендаря? У нас немає з цього приводу сумнівів.

Вважаємо, зв’язок очевидний, оскільки невідновлене приміщення використовувати для проведення госпдіяльності не можна.

А якщо теоретично і можна, то робота в обгорілому приміщенні (крім іншого, травмуючи працівників психічно) явно не сприятиме зросту продуктивності. У більшості таких випадків витрати з відновлення об’єкта до його поліпшення не приведуть і будуть одразу списані на витрати. Якщо раптом витрати (їх частина) приведуть до поліпшень, то компенсаційних ПЗ теж не буде.

Думка податківців. А що ж говорять про «післяпожежну» ситуацію фіскали? Тут відрадно зауважити, що, розглядаючи схожу ситуацію в ІПК від 11.02.2020 р. № 528/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, податківці про долю ПК щодо витрат на відновлення орендованого приміщення, постраждалого від пожежі, дають ліберальну відповідь.

Спочатку вони в ІПК згадали про компенсаційний ПДВ і навіть процитували п. 198.5 ПКУ та його «безгосподарський» п.п. «г», але потім здивували нас переведенням відповіді в нефіскальну площину. Проте далі вони роблять акцент, по-перше, на тому, що згідно з договором нести витрати на відновлення об’єкта після пожежі зобов’язаний орендар. А по-друге, — на тому, що об’єкт оренди після ремонту використовуватиметься орендарем для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій у рамках його госпдіяльності до закінчення строку договору оренди.

На базі цього автори відповіді роблять ліберальний висновок, що при придбанні товарів/послуг для відновлення об’єкта оренди, що погорів, орендар має право на ПК — без подальшого нарахування ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Тобто вони ніяк не ставлять під сумнів зв’язок таких витрат із госпдіяльністю** орендаря!

** Для відповіді на запитання щодо ПЗ з ПДВ при поверненні відновленого об’єкта орендодавцю фіскали порекомендували надати їм детальний опис умов, за яких передаватиметься об’єкт оренди.

І що приємно, навіть не заїкалися про винуватість орендаря в пожежі, тобто не ставили в залежність господарність ремонту від наявності такої вини. Сподіваємося, і на практиці вони не шукатимуть таку залежність.

Ми ж у будь-якому разі вважаємо, що такі витрати завжди пов’язані з госпдіяльністю орендаря. Але тим платникам, хто не дуже в собі впевнений, краще підстрахуватися та отримати для себе ІПК (при цьому в надісланому фіскалам запиті не завадить згадати й цю ІПК від 11.02.2020 р.).

Загалом, далі ми виходимо з того, що компенсуючі ПЗ з ПДВ нараховуватися не повинні.

Бухоблік

Говоримо тут лише про тих, хто веде бухоблік за національними стандартами. Одне з основних запитань для правильного відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку орендаря: як розцінювати проведені роботи (чи їх частину) з відновлення об’єкта після пожежі — як поточний або капітальний ремонт, що не призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, або як «майбутньо-вигідні» поліпшення (у вигляді реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання тощо***)?

*** Сюди прийнято відносити і капремонти, що призводять до майбутніх економічних вигод.

Два варіанти. Нагадаємо, що виходячи з норм п. 8 П(С)БО 14:

— витрати орендаря на поточний і капітальний ремонти, що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта, включаються до витрат звітного періоду;

— витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які спочатку очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

На нашу думку, про поліпшення, що підлягають капіталізації, мову вести варто лише в тому окремому випадку, коли відремонтоване приміщення набагато покращило стан, ніж було до моменту пожежі. Крім того, вважаємо, це стосується тільки тієї частини витрат, яка перевищить витрати на доведення об’єкта до стану, в якому він перебував до пожежі. І в такій ситуації відповідним документом (наказом керівника) бажано розділити витрати по суті: на ті, що пішли на відновлення об’єкта, і на ті, що припали на поліпшення. А ще краще, якщо на такі витрати у вас будуть різні акти/рахунки.

Тобто якщо відновлення об’єкта після пожежі не призвело до збільшення майбутніх економічних вигод, то витрати на це орендар включає собі до витрат.

Залежно від того, для яких госпцілей орендаря використовується відновлене приміщення, це можуть бути різні витратні рахунки/статті (23, 92, 93...).

Якщо ж відновлений об’єкт у чомусь був поліпшений (тобто потенційно зросли економічні вигоди від його використання в майбутньому), то орендар на суму витрат на поліпшення приміщення, що підлягають капіталізації, створює об’єкт «Поліпшення орендованого активу» (субрахунок 117). Такий об’єкт амортизують одним із двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7). Амортизація відноситься на відповідні витратні рахунки (23, 92, 93…).

Строк корисного використання (амортизації) такого віртуального об’єкта краще обмежити закінченням договору оренди.

Це щоб потім не виникло питань із податковими наслідками через недоамортизовану його частину (насамперед із ПДВ) при поверненні об’єкта орендодавцю (див. останній розділ статті). Хоча у разі дострокового розірвання договору оренди такі питання все одно можуть виникнути, якщо заздалегідь не переглянути/зменшити строк корисного використання.

Якщо ж вартість поліпшень буде менше встановленої підприємством вартісної межі для необоротних матактивів (зазвичай це «податкові» 20 тис. грн), то сума витрат теж одразу буде віднесена на витрати.

Облік в орендаря витрат з відновлення об’єкта оренди після пожежі

з/п

Зміст господарської операції

Сума,

грн

Кореспондуючі рахунки

Дт

Кт

І. Витрати, що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод (що не капіталізуються)

1

Відображено витрати на відновлення (поточний, капітальний ремонт) орендованого приміщення після пожежі

1000000

23, 92, 93…

631

2

Відображено ПК з ПДВ

200000

644/1

631

200000

641

644/1

3

Оплачено роботи підрядників

1200000

631

311

ІІ. Витрати, що призводять до поліпшення об’єкта оренди (що капіталізуються)

1

Відображено витрати на відновлення (поліпшення) орендованого приміщення після пожежі

150000

153

631

2

Відображено ПК з ПДВ

30000

644/1

631

30000

641

644/1

3

Оплачено роботи підрядників

180000

631

311

4

Створено віртуальний об’єкт ОЗ

150000

117

153

5

Нараховано амортизацію віртуального об’єкта

150000

23, 92, 93…

132

Податок на прибуток

Якщо відновлення орендованого приміщення не призвело до його поліпшення, то питань з податковим обліком не виникає, оскільки він повністю орієнтується на бухоблік. Ці видатки, списані в бухобліку на витрати, зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Застосування ж податкових різниць тут не передбачено.

Якщо раптом поліпшили. А ось якщо частина цих витрат піде на поліпшення і в бухобліку — капіталізується (коли сума поліпшення перевищить вартісну межу для ОЗ), то у платників, що застосовують податкові різниці, податковий та бухоблік можуть розійтися. Капіталізована частина витрат на поліпшення орендованих ОЗ у податковому обліку для розрахунку амортизації вважається окремим об’єктом групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років! Див., наприклад, консультацію в категорії 102.05 ЗІР та ІПК ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).

Повернення з поліпшеннями

Стисло про ту рідкісну ситуацію, коли буде повернення відновленого приміщення орендодавцю з недоамортизованими поліпшеннями.

Бухоблік. Якщо орендодавець не компенсує, залишкова вартість віртуального об’єкта списується на витрати. Якщо компенсує — операція відображається як продаж ОЗ.

Податок на прибуток. У малодохідника все за бухобліком. Високодохідник зіткнеться з різницями. При поверненні без компенсації (і з компенсацією) застосовує продажно-ліквідаційні податкові різниці із ст. 138 ПКУ****. А також за відсутності компенсації може виникати збільшуюча подарункова різниця (за п.п. 140.5.10 ПКУ) — у випадку якщо орендодавцем є підприємство — неплатник податку на прибуток / прибутківець-нульовик / ФОП-єдинник.

**** Див. категорію 102.09 ЗІР та ІПК ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Крім того, у цих двох роз’ясненнях податківці прямо пишуть, що такий підхід поширюється на платників, які ведуть облік як за НП(С)БО, так і за МСФЗ.

ПДВ. Компенсаційні ПЗ (за п. 198.5 ПКУ) у будь-якому разі не нараховуються, оскільки хоч при поверненні з компенсацією, хоч без такої операція оподатковується ПДВ. А цього податківцям достатньо, щоб не компенсувати вхідний ПК. Запитання викликає тільки мінбаза оподаткування ПДВ. Фіскали прирівнюють такі операції до постачання послуг і для розрахунку мінбази орієнтуються на ціну придбання (роз’яснення в категорії 101.04 ЗІР; ІПК ДФСУ від 13.02.2019 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Ми ж вважаємо, що тут постачання необоротного активу, і мінбазою згідно з п. 188.1 ПКУ буде балансова (залишкова) бухвартість поліпшень.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Ця функція доступна тільки
авторизованим користувачам