Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Получайте
новости почтой!


Бухгалтер 911, август, 2021/№33
Печатать

Восстановили погоревшее арендуемое помещение

Павленко Алексей, налоговый эксперт
Нежданно-негаданно в одном арендуемом помещении случился пожар. Вследствие этого арендатору пришлось нести существенные расходы по восстановлению в этом помещении причиненных «красным петухом» последствий. А теперь у бухгалтера вопросы, в том числе о налоговом и бухгалтерском отражении таких расходов. Давайте разбираться с ситуацией вместе.

Сразу оговоримся, что юридическую сторону ситуации мы не обсуждаем и исходим из того, что согласно закону и договору аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект аренды в состоянии не худшем, чем на момент его получения в аренду с учетом нормального износа. И что в нашем случае именно арендатор несет все риски случайной гибели объекта аренды до момента возврата его арендодателю, а также материальную ответственность за ущерб, причиненный объекту аренды (в том числе пожаром, кроме случаев, когда он произошел по вине арендодателя). То есть восстановление объекта аренды после этого «пожарного» форс-мажора должно было производиться именно за счет арендатора*.

* В постановлении ВХСУ от 09.11.2016 г. по делу № 911/316/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/62593045) указано, что при пожаре в помещении арендатор несет ответственность за причиненный вред перед арендодателем, если только не докажет отсутствие своей вины в возникновении пожара и повреждении объекта аренды…

Ситуация своеобразная, поэтому и материал структурируем нестандартно: НДС — бухучет — налог на прибыль.

Судьба входного НДС

Чтобы правильно определиться с бухгалтерским и налоговым учетом всех расходов на восстановление помещения после пожара, сначала придется разобраться с судьбой входного НДС, сидящего в таких расходах.

По нашему мнению, отнеся изначально в НК суммы входного НДС, включенного в расходы на восстановление помещения после пожара, нет необходимости начислять по ним сразу компенсационный НДС согласно п. 198.5 НКУ (разве что арендатор собирается далее использовать это помещение в деятельности, предполагающей поставки льготируемых по НДС товаров/услуг). Поясним свою позицию.

Хозяйственность расходов. Единственная норма из п. 198.5 НКУ, которую фискально настроенные лица могут попытаться притягивать к данной ситуации, — это его п.п. «г», требующий начисления компенсирующих НО для ситуаций, когда товары, услуги, необоротные активы предназначены для их использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся хоздеятельностью плательщика НДС.

Предназначены ли товары/услуги, приобретенные для восстановления погоревшего помещения, для использования в хоздеятельности арендатора? У нас нет на этот счет сомнений.

Считаем, связь очевидна, так как невосстановленное помещение использовать для проведения хоздеятельности нельзя.

А если теоретически и можно, то работа в обгоревшем помещении (помимо прочего, травмируя работников психически) явно не будет способствовать росту производительности. В большинстве подобных случаев расходы по восстановлению объекта к его улучшению не приведут и будут сразу списаны на затраты. Если вдруг расходы (их часть) приведут к улучшениям, то компенсирующих НО тоже не будет.

Мнение налоговиков. А что же говорят о «постпожарной» ситуации фискалы? Тут отрадно отметить, что, рассматривая похожую ситуацию в ИНК от 11.02.2020 г. № 528/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, налоговики о судьбе НК по расходам на восстановление арендованного помещения, пострадавшего от пожара, дают либеральный ответ.

Вначале они в ИНК упомянули о компенсационном НДС и даже процитировали п. 198.5 НКУ и его «бесхозяйственный» п.п. «г», но затем удивили нас поворотом ответа в нефискальную плоскость. Однако дальше они делают акцент, во-первых, на том, что согласно договору нести расходы на восстановление объекта после пожара обязан арендатор. А во-вторых, — на том, что объект аренды после ремонта будет использоваться арендатором для осуществления облагаемых НДС операций в рамках его хоздеятельности до окончания срока договора аренды.

На базе этого авторы ответа делают либеральный вывод, что при покупке товаров/услуг для восстановления погоревшего объекта аренды арендатор имеет право на НК — без дальнейшего начисления НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

То есть они никак не ставят под сомнение связь таких расходов с хоздеятельностью** арендатора!

** Для ответа на вопрос насчет НО по НДС при возврате восстановленного объекта арендодателю фискалы порекомендовали предоставить им подробное описание условий, при которых будет передаваться объект аренды.

И что приятно, даже не заикались о виновности арендатора в пожаре, т. е. не ставили в зависимость хозяйственность ремонта от наличия такой вины. Надеемся, и на практике они не будут искать такую зависимость.

Мы же в любом случае считаем, что такие расходы всегда связаны с хоздеятельностью арендатора. Но тем плательщикам, кто не очень в себе уверен, лучше подстраховаться и получить для себя ИНК (при этом в отсылаемом фискалам запросе не помешает упомянуть и эту ИНК от 11.02.2020 г.).

В общем, далее мы исходим из того, что компенсационные НО по НДС начисляться не должны.

Бухучет

Говорим здесь лишь о тех, кто ведет бухучет по национальным стандартам. Один из основных вопросов для правильного отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете арендатора: как расценивать проведенные работы (или их часть) по восстановлению объекта после пожара — как текущий или капитальный ремонт, не приводящий к увеличению будущих экономических выгод, или как «будуще-выгодные» улучшения (в виде реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и т. п.***)?

*** Сюда принято относить и капремонты, приводящие к будущим экономическим выгодам.

Два варианта. Напомним, что исходя из норм п. 8 П(С)БУ 14:

— расходы арендатора на текущий и капитальный ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, включаются в затраты отчетного периода;

— расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

По нашему мнению, о подлежащих капитализации улучшениях речь вести стоит лишь в том редком случае, когда отремонтированное помещение стало гораздо в лучшем состоянии, чем было до момента пожара. Кроме того, считаем, это касается только той части расходов, которая превысит расходы на доведение объекта до его состояния, в котором он пребывал до пожара. И в такой ситуации соответствующим документом (приказом руководителя) желательно разделить расходы по сути: на те, что пошли на восстановление объекта, и на те, что пришлись на улучшение. А еще лучше, если на такие расходы у вас будут разные акты/счета.

То есть если восстановление объекта после пожара не привело к увеличению будущих экономических выгод, то расходы на это арендатор включает себе в затраты.

В зависимости от того, для каких хозцелей арендатора используется восстановленное помещение, это могут быть разные затратные счета/статьи (23, 92, 93…).

Если же восстановленный объект в чем-то был улучшен (т. е. потенциально возросли экономические выгоды от его использования в будущем), то арендатор на сумму подлежащих капитализации расходов на улучшение помещения создает объект «Улучшение арендованного актива» (субсчет 117). Такой объект амортизируют одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7). Амортизация относится на соответствующие затратные счета (23, 92, 93…).

Срок полезного использования (амортизации) такого виртуального объекта лучше ограничить окончанием договора аренды.

Это чтобы потом не возникло вопросов с налоговыми последствиями из-за недоамортизированной его части (в первую очередь по НДС) при возврате объекта арендодателю (см. последний раздел статьи). Хотя в случае досрочного расторжения договора аренды такие вопросы все равно могут возникнуть, если предварительно не пересмотреть/уменьшить срок полезного использования.

Если же стоимость улучшений будет менее установленного предприятием стоимостного предела для необоротных матактивов (как правило, это «налоговые» 20 тыс. грн), то сумма расходов тоже сразу будет отнесена на затраты.

Учет у арендатора расходов по восстановлению объекта аренды после пожара

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн

Корреспондирующие счета

Дт

Кт

І. Расходы, не приводящие к увеличению будущих экономических выгод (не капитализируемые)

1

Отражены расходы на восстановление (текущий, капитальный ремонт) арендуемого помещения после пожара

1000000

23, 92, 93…

631

2

Отражен НК по НДС

200000

644/1

631

200000

641

644/1

3

Оплачены работы подрядчиков

1200000

631

311

ІІ. Расходы, приводящие к улучшению объекта аренды (капитализируемые)

1

Отражены расходы на восстановление (улучшение) арендованного помещения после пожара

150000

153

631

2

Отражен НК по НДС

30000

644/1

631

30000

641

644/1

3

Оплачены работы подрядчиков

180000

631

311

4

Создан виртуальный объект ОС

150000

117

153

5

Начислена амортизация виртуального объекта

150000

23, 92, 93…

132

Налог на прибыль

Если восстановление арендуемого помещения не привело к его улучшению, то вопросов с налоговым учетом не возникает, так как он полностью ориентируется на бухучет. Эти расходы, списанные в бухучете на затраты, уменьшат объект обложения налогом на прибыль.

Применение же налоговых разниц здесь не предусмотрено.

Если вдруг улучшили. А вот если часть этих расходов пойдет на улучшения и в бухучете — капитализируется (когда сумма улучшения превысит стоимостный предел для ОС), то у плательщиков, применяющих налоговые разницы, налоговый и бухучет могут разойтись. Капитализированная часть расходов на улучшение арендованных ОС в налоговом учете для расчета амортизации считается отдельным объектом группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет! См., например, консультацию в категории 102.05 ЗІР и ИНК ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. USER_SHOW_ID).

Возврат с улучшениями

Кратенько о той редкой ситуации, когда будет возврат восстановленного помещения арендодателю с недоамортизированными улучшениями.

Бухучет. Если арендодатель не компенсирует, остаточная стоимость виртуального объекта списывается на расходы. Если компенсирует — операция отражается как продажа ОС.

Налог на прибыль. У малодоходника все по бухучету. Высокодоходник столкнется с разницами. При возврате без компенсации (и с компенсацией) применяет продажно-ликвидационные налоговые разницы из ст. 138 НКУ****. А также при отсутствии компенсации может возникать увеличивающая подарочная разница (по п.п. 140.5.10 НКУ) — в случае если арендодателем является предприятие — неплательщик налога на прибыль / прибыльщик-нулевик / ФЛП-единщик.

**** См. категорию 102.09 ЗІР и ИНК ГФСУ от 29.03.2019 г. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Кроме того, в этих двух разъяснениях налоговики прямо пишут, что такой подход распространяется на плательщиков, ведущих учет как по НП(С)БУ, так и по МСФО.

НДС. Компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ) в любом случае не начисляются, так как хоть при возврате с компенсацией, хоть без таковой операция облагается НДС. А этого налоговикам достаточно, чтобы не компенсировать входной НК. Вопрос вызывает только минбаза обложения НДС. Фискалы приравнивают такие операции к поставке услуг и для расчета минбазы ориентируют на цену приобретения (разъяснение в категории 101.04 ЗІР; ИНК ГФСУ от 13.02.2019 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Мы же считаем, что здесь поставка необоротного актива, и минбазой согласно п. 188.1 НКУ будет балансовая (остаточная) бухстоимость улучшений.

фото автора В фокусе
Сергій Децюра ПН/РК першої частини липня: чи можна зареєструвати 31 липня?...
14163 21
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Данная функция доступна только
авторизованным пользователям