Контрольовані операції: критерії визнання пов'язаних осіб

Згідно з підпунктом "а" підпункту 39.2.1.1 ПКУ господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються такими, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, а, отже, є контрольованими.

Критерії визнання пов'язаних осіб, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, визначаються підпунктом 14.1.159 ПКУ.

З 23 травня 2020 року до підпункту 14.1.159 ПКУ внесено зміни Законом № 466-ІХ.

Зазначені зміни передбачають таке:

1) Зміни, що стосуються критерію визнання осіб пов'язаними

Відсоток безпосереднього та/або опосередкованого (через пов'язаних осіб) володіння однією юридичною особою чи фізичною особою корпоративними правами іншої юридичної особи підвищено з 20 до 25% (абз. 2 п.п. «а» та абз. 2 п.п. «б» підпункту 14.1.159 ПКУ).

Також у абзаці другому підпункту «а» підпункту 14.1.159 ПКУ уточнено, що критерії щодо безпосереднього та/або опосередкованого (через пов'язаних осіб) володіння юридичної особою не застосовується щодо юридичних осіб, які є міжнародними фінансовими організаціями, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктами господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації.

2) Зміни, що стосуються суб'єктного складу осіб, які можуть бути визнані пов'язаними

Підпункт «в» підпункту 14.1.159 ПКУ доповнено новим абзацом дев'ятим, згідно із яким у разі здійснення господарських операцій утвореннями без статусу юридичної особи з пов'язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов'язаними визнаються утворення без статусу юридичної особи (договору про спільну діяльність) і така пов'язана особа будь - якого з учасників такого договору.

Відповідно до абзаців четвертого та п'ятого підпункту 392.1.1 ПКУ, яка набирає чинності з 1 січня 2022 року згідно Закону України від 17.12.2020 р. № 1117-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування»:

- утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочинну або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів;

- утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочинну або закону іноземної держави (території). До утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи - нерезиденти, організаційно - правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 ПКУ, які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.

Відповідно до абзацу шістнадцятого підпункту «в» підпункту 14.1.159 ПКУ контролюючий орган у судовому порядку може довести пов'язаність осіб на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи, утворення без статусу юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес - рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи.

3) Зміни, що стосуються критерію пов'язаності за наявністю у платника податків боргових зобов'язань в частині визначення кредиторів (гарантів) за такими зобов'язаннями

Станом на 22 травня 2020 року, відповідно до абзацу одинадцятого підпункту «а» підпункту 14.1.159 ПКУ особи вважалися пов'язаними за таким критерієм:

«сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів).

При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії».

Починаючи з 23 травня 2020 року, з урахуванням змін, внесених Законом № 466, відповідно до абзацу одинадцятого підпункту «а» підпункту 14.1.159 ПКУ особи вважаються пов'язаними за таким критерієм:

«сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації) та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від Інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації), стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів).

При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії».

Таким чином, починаючи з 23 травня 2020 року із критерію виключено умову про пов'язаність для юридичних осіб - кредиторів, та юридичних осіб - гарантів, які є банками та міжнародними фінансовими організаціями, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації.

При визначенні контрольованих операцій у 2020 звітному році, що здійснювались резидентами України з пов'язаними особами - нерезидентами, у зв'язку із набуттям чинності змінами, передбаченими Законом № 466, платник податків застосовує критерії визнання пов'язаних осіб відповідно до редакції підпункту 14.1.159 ПКУ:

- що діяла до моменту набуття чинності Законом № 466, тобто, станом на 22 травня 2020 року, та

- що застосовується з 23 травня 2020 року, з урахуванням змін, передбачених Законом № 466.

Крім того, відповідно до підпункту 39.2.1.7 ПКУ, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, у разі здійснення в 2020 звітному році господарських операцій з пов'язаними особами - нерезидентами, вони будуть визнаватися контрольованими у разі одночасного виконання таких умов (як пояснюється на прикладах нижче):

1) річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 податковий (звітний) рік;

2) обсяг господарських операцій платника податків з таким контрагентом (визначений за правилами бухгалтерського обліку), здійснених:

- у період з 1 січня 2020 року по 22 травня 2020 року (включно), перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), при умові відповідності критеріям визнання пов'язаних осіб, визначеним відповідно до підпункту 14.1.159 ПКУ у редакції, що діяла до моменту набуття чинності зазначеними вище змінами, запровадженими Законом № 466, або

- у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), при умові відповідності критеріям визнання пов'язаних осіб, визначеним відповідно до підпункту 14.1.159 ПКУ у редакції з урахуванням зазначених вище змін, запроваджених Законом № 466, які набули чинності з 23 травня 2020 року, або

- період з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), при умові відповідності критеріям визнання пов'язаних осіб, визначеним відповідно до підпункту 14.1.159 ПКУ у редакціях, які діяли як до, так і після моменту набуття чинності зазначеними вище змінами, запровадженими Законом № 466.

Приклад 1. Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності,, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 податковий (звітний) рік.

Обсяг господарських операцій платника податків з пов'язаною особою - нерезидентом, здійснених у 2020 звітному році становить 11 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) і при цьому:

Приклад 2. Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 податковий (звітний) рік.

Обсяг господарських операцій платника податків з пов'язаною особою — нерезидентом, який є іноземним утворенням без статусу юридичної особи,

здійснених у 2020 звітному роді, становить 19 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) і при цьому:

Приклад 3. Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 податковий (звітний) рік.

Обсяг господарських операцій платника податків, здійснених у 2020 звітному році з нерезидентом (банком та/або міжнародною фінансовою організацією, яка відповідно до міжнародних договорів України наділена привілеями та імунітетами, та/або суб'єктом господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є така міжнародна фінансова організація), який вважається пов'язаною особою за критерієм наявності у платника податків боргових зобов'язань перед кредитором відповідно до абзацу

одинадцятого підпункту «а» підпункту 14.1.159 ПКУ, становить 19 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) і при цьому:

Приклад 4. Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за 2020 податковий (звітний) рік.

Обсяг господарських операцій платника податків, здійснених у 2020 звітному році з нерезидентами, гарантованих однією юридичною особою (банком та/або міжнародною фінансовою організацією, яка відповідно до міжнародних договорів України наділена привілеями та імунітетами, та/або суб'єктом господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є така міжнародна фінансова організація), який вважається пов'язаною особою за критерієм наявності у платника податків боргових зобов'язань, гарантованих однією юридичною особою відповідно до абзацу одинадцятого підпункту «а» підпункту 14.1.159 ПКУ, сукупно становить 19 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) і при цьому: