Мораторій на проведення податкових перевірок - діє!

На сьогоднішній день, залишається дуже актуальним питання: «Чи дійсний мораторій на проведення перевірок податковою інспекцією?».

Запрошую Вас розібратися без «води» та зайвих тез.

Відтак, маємо таку ситуацію: згідно з абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020р. №533-ІХ та Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

• документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
• документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
• фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
• обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
• цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
• обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
• здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

          Отже, нормою закону про оподаткування - абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України запроваджено загальне правило, у силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками.

 У подальшому відповідно до п.4 розділу II «Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 р. № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

 Із посиланням на п.4 розділу II «Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020р. № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" КМУ було видано постанову від 03.02.2021р. № 83, де зазначено: 

Скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: 

• тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
• документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. N 568-IX); 
• документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
• документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Виходячи з наведеного, маємо ситуацію коли законодавець встановив мораторій на проведення окремих категорій податкових перевірок (ЗУ від 17.03.2020р. №533-ІХ та ЗУ  від 13.05.2020р. №591-ІХ), згодом Верховна рада України надала повноваження Кабінету Міністрів скорочувати строк дії відповідних обмежень (ЗУ від 17.09.2020р. № 909-IX), Кабінет міністрів України 03.02.2021 року своєю постановою скоротив дію мораторію на окремі категорії перевірок.

Тобто, Постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу, що є неприпустимим з огляду на наведене:

Вищенаведена ситуація призвела до виникнення правової колізії між положеннями абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України з одного боку та між положеннями п.4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020р. № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" і постановою КМУ від 03.02.2021р. № 83 з іншого боку.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 17.10.2002 №17-рп (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення положень статей 75, 82, 84. 91, 104 Конституції України (щодо повноважності Верховної Ради України) Верховна Рада України визначена в статті 75 Конституції України парламентом - єдиним органом законодавчої влади в Україні. Як орган державної влади Верховна Рада України є колегіальним органом, який складають чотириста п`ятдесят народних депутатів України. Повноваження Верховної Ради України реалізуються спільною діяльністю народних депутатів України на засіданнях Верховної Ради України під час її сесій. Визначення Верховної Ради України єдиним органом законодавчої влади означає, що жоден інший орган державної влади не уповноважений приймати закони. Верховна Рада України здійснює законодавчу владу самостійно, без участі інших органів.

Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно- правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм. 

Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях Конституції України (ст.8).

На сьогоднішній день, Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Відповідно до листа Міністерства юстиції України від 26.12.2008 №758-0-2-08-19 "Щодо практики застосування норм права у випадку колізії" у разі існування суперечності між актами, прийнятими різними за місцем в ієрархічній структурі органами - вищестоящим та нижчестоящим, застосовується акт, прийнятий вищестоящим органом, як такий, що має більшу юридичну силу.

Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, є чинною та не була змінена.

З урахуванням зазначеного, постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Фактично маємо ситуацію коли Верховна Рада України делегувала свої повноваження Кабінету Міністрів України, що також є неприпустимим.

Вищенаведена колізія є порушенням принципу «юридичної визначеності» а також принципу «якості закону», який закріплений та зміст якого розкривається зокрема в Рішеннях ЄСПЛ.

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип «юридичної визначеності». Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).

Аналізуючи поняття «якість закону» Європейський суд з прав людини у пункті 111 рішення у справі «Солдатенко проти України» (заява № 2440/07) зробив висновок, що це поняття, вимагаючи від закону відповідності принципові верховенства права, означає, що у випадку, коли національний закон передбачає можливість обмеження прав особи, такий закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні - для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини «закон» має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам «доступності», «передбачуваності» та «зрозумілості»; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав (рішення у справах «Сєрков проти України», заява № 39766/05, пункт 51; «Редакція газети «Правоє дело» та Штекель проти України», заява № 33014/05, пункт 51, 52; «Свято-Михайлівська Парафія проти України», заява №77703/01, пункт 115; «Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства» (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), заява № 18139/91, пункт 37; «Санді Таймс» проти Об`єднаного Королівства» (№ 1) («SundayTimes v. The United Kingdom (№ 1)»), серія А, № 30, пункти 48-49; «Мелоун протии Об`єднаного Королівства» («Malone v. The United Kingdom»), серія А, № 82, пункт 66); «Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції» («Margareta and Roger Andersson v. Sweden»), серія А, № 226-А, п. 75; «Круслен проти Франції» (Kruslin v. France), № 11801/85, п. 27; «Ювіг проти Франції» (Huvig v. France), серія А № 176-В, пункт 26; «Аманн проти Швейцарії» (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, пункт 56).

Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. згадані вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Зважаючи на ч.1 ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010р. по справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011р. по справі «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), суд вважає, що найбільш сприятливим для заявника є підхід, коли у силу п.п.4.1.4 ст.4 та п.5.2 ст.5 Податкового кодексу України пріоритет у застосуванні належить віддати саме абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020р. № 533-ІХ та Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ як спеціальним нормам профільного акту законодавства. 

Підсумовуючи вищевказане, мораторій на проведення перевірок податкової є дійсним в редакції п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, тобто на перевірки які зазначені виключно в Податковому кодексі та дійсним він буде до кінця встановленого карантину.

Вищенаведений аналіз допоможе платникам податків захиститися від неправомірний дій податкових органів, у тому числі в судовому порядку. Користуйтесь.