Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, июль, 2016/№30
Печатать

Выбытие основных средств в учете единоналожников: юрлиц и предпринимателей

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Налоговый учет выбытия основных средств для юрлиц на едином налоге имеет свою специфику. Для предпринимателей на упрощенке в этом аспекте также есть некоторые интересности. Предлагаем систематизировать эти вопросы с помощью нашей статьи.
упрощенная система налогообложения, юрлица & физлица, основные средства

Юрлица

Общее об учете основных средств. Налоговое определение основных средств, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ, касается в том числе и юрлиц-единоналожников. Соответственно возможны ситуации, когда в бухучете необоротный актив будет являться основным средством (если стоимостный критерий для целей такого учета установлен на уровне ниже 6000 грн.), а в налоговом учете им не будет по причине низкой стоимости.

Или наоборот: то, что в бухучете — малоценный необоротный материальный актив, в налоговом вполне может быть объектом основных средств (когда «планка» в бухучете поднята выше уровня 6000 грн.).

Что касается документального оформления операций с основными средствами, то здесь для единоналожников действуют те же требования, что и для обычных юрлиц. При приобретении составляют акт приемки-передачи (ввода в эксплуатацию) основных средств и заводят инвентарную карту. Сумму амортизации отражают в ведомости начисления амортизации и т. д.

Объекты основных средств отражают на счете 10 (или отдельных его субсчетах, если единоналожник использует «полноценный» План счетов в соответствии с Инструкцией о его применении1, а не Упрощенный2). Суммы начисленной амортизации соответственно находят свое отражение на счете 13 или же субсчете 131.

1 План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденные приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

2 План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденный приказом Минфина от 19.04.2001 г. № 186.

Продажа основных средств. Но давайте уже перейдем к главной теме нашей статьи — выбытию основных средств, в частности, продаже. Здесь для единоналожников предусмотрен особый порядок, прописанный в п. 292.2 НКУ.

Так, если объект основных средств продан после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня ввода в эксплуатацию, доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи, и остаточной балансовой стоимостью объекта, сложившейся на день продажи.

А если продажа происходит до истечения 12-месячного срока, то доход равен сумме средств, полученных от продажи.

Но возможна ситуация, когда продажа «старого» объекта основных средств тоже даст 100-процентный доход. Например, если необоротный актив является объектом основных средств лишь в налоговом учете, а в бухучете это малоценный необоротный материальный актив с применением к нему метода начисления амортизации 100 % (согласно п. 27 П(С)БУ № 7).

Получается, поскольку остаточная стоимость такого актива равна нулю, то в единоналожный доход попадет вся сумма полученных от продажи объекта средств.

«Особняком» стоят случаи продажи земли. В понимании п.п. 14.1.138 НКУ она не является объектом основных средств (хотя в бухучете и учитывается на счете 10 или субсчете 101 — в случае применения Плана счетов в соответствии с Инструкцией), потому доход от ее продажи отражается в полной сумме (т. е. в порядке, предусмотренном для товаров).

Налоговики (категория 108.01.02 ЗІР) разъясняют этот вопрос несколько странновато (хотя в итоге их выводы совпадают с нашими). Так, уповая на п. 22 П(С)БУ 7, согласно которому амортизацию стоимости земельных участков не начисляют, они делают вывод, что земельные участки не имеют остаточной стоимости.

Остаточная стоимость — это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа) (п. 4 П(С)БУ 7). Считаем: если амортизацию стоимости объекта не начисляют, то остаточная стоимость равна первоначальной (а не отсутствует, как утверждают налоговики).

Остаточная балансовая стоимость. Для определения суммы дохода от продажи объекта основных средств, прослужившего единоналожнику больше года, как мы уже уяснили, необходимо знать (1) сумму средств, полученных от продажи; (2) остаточную балансовую стоимость объекта. Если с первым показателем проблем нет, причем доход признают по общему единоналожному правилу — на дату поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме, то вот момент с датой определения остаточной стоимости следует уточнить.

Поскольку амортизацию начисляют ежемесячно (а не ежедневно), то и определить остаточную стоимость объекта возможно на конец месяца, а не по состоянию на любую дату. А в п. 292.2 НКУ речь идет о балансовой стоимости «на день продажи». Учитывая тот факт, что согласно п. 29 П(С)БУ 7 начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств3, считаем, есть все основания определять остаточную стоимость именно на конец месяца, в котором были получены средства от продажи объекта.

3 Исключения возможны лишь в случае применения производственного метода начисления амортизации.

Особо выделим случаи, когда продаже объекта предшествует выведение его из состава основных средств и отражение как необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи (если реализуемый объект соответствует критериям п. 1 разд. II П(С)БУ 27). Сразу заметим, что единоналожники, составляющие отчетность по форме № 1-мс, — вне игры. Так как в этой форме нет информации по необоротным активам, удерживаемым для продажи.

Напомним, что единоналожники группы 3, соответствующие критериям малого предпринимательства, отчитываются именно с использованием этой формы4. В то же время мы считаем, что если единоналожник по собственной инициативе ведет полноценный (не упрощенный) бухучет (соответственно и формы финотчетности использует не упрощенные — ф. № 1-м, 2-м), то ничего «греховного» в этом нет5.

4 Смотрите статью «С единого налога на общую систему: «настраиваем» бухучет» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 27).

5 Вас может заинтересовать статья «Финотчетность ЮРЕНов группы 3» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 38).

Соответственно, если ЮРЕН ведет полноценный бухучет, тогда в случае предварительного перевода объекта основных средств в состав необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, его балансовой стоимостью для целей применения п. 292.2 НКУ будет наименьшая из двух оценок: балансовая стоимость или чистая стоимость реализации.

Оплата частями. Возможен вариант, когда рассчитываться за приобретенный объект покупатель будет поэтапно. В таком случае в состав дохода единоналожника включается:

— фактически полученная сумма денежных средств на дату ее получения, если объект основных средств использовался плательщиком менее года;

— положительная разница между полученной суммой (частью договорной стоимости) и произведением остаточной балансовой стоимости объекта и результатом деления этой части на договорную стоимость такого объекта, если объект использовался плательщиком больше года.

В случае частичной оплаты объекта гораздо выгоднее (с точки зрения обложения единым налогом) получать первую часть такой оплаты после истечения годового периода эксплуатации объекта.

Понять этот механизм (закрепленный в категории 108.01.02 ЗІР) поможет следующий пример.

Согласно договору о продаже производственного станка оплата за него производится двумя частями: 40000 грн. (22.07.2016 г.) и 60000 грн. (22.09.2016 г.). Передают объект после получения окончательного расчета. Объект был введен в эксплуатацию в августе 2015 года. Его первоначальная стоимость составляла 120000 грн., сумма ежемесячной амортизации — 2000 грн.

В таблице приведены основные показатели, влияющие на порядок налогообложения объекта:

Месяц

Балансовая стоимость на конец месяца,

грн.

Поступившая часть оплаты,

грн.

Часть поступившей оплаты в общей сумме, %

База обложения единым налогом,

грн.

Июль

98000

40000

40

40000*

Сентябрь

94000

60000

60

3600**

Всего

Х

100000

100

40360

* Если бы на момент получения первой части оплаты станок эксплуатировали более 12 календарных месяцев, база обложения единым налогом составила бы 800 грн. (40000 грн. - (98000 грн. х 0,4)).

** 60000 грн. - (94000 грн. х 0,6).

Продажа ниже оценочной стоимости. Для единоналожников нормами НКУ не предусмотрено обязательного условия о продаже основных средств по цене не ниже их оценочной стоимости, — говорят налоговики (категория 108.05 ЗІР).

Придерживаемся такого же мнения и мы, но есть одна особенность, которую придется учесть юрлицам, являющимся плательщиками НДС. База обложения этим налогом операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета (п. 188.1 НКУ).

Обратите внимание: в данном случае берут во внимание балансовую стоимость, сложившуюся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется операция по продаже объекта. Причем таким периодом (имеется в виду период по НДС) у единоналожника может быть не только месяц, но и квартал.

Продажа автомобиля: только на нерегулярной основе! У единоналожников логично возникает вопрос: могут ли они реализовать автомобили, ведь те отнесены к подакцизным товарам, а их реализация с упрощенкой несовместима.

Благо к решению этого вопроса налоговики подходят весьма демократично.

Если деятельностью по торговле автомобилями вы не занимаетесь, а лишь хотите продать автомобиль, который учитывался у вас на балансе, как основное средство, то конфликта с единым налогом не возникает (категория 108.05 ЗІР). Аналогичный вывод находим в письме ГФСУ от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15 (ср. 025069200).

Доход в таком случае будет определен по общему правилу п. 292.2 НКУ (о котором мы говорили выше).

То есть продать автомобиль, использовавшийся как основное средство, единоналожник-юрлицо может, а вот осуществлять систематическую деятельность по продаже автомобилей (относящихся к подакцизным согласно ст. 215 НКУ) ему не позволено.

В то же время, если решитесь на продажу своего авто, лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией по этому поводу6, дабы обезопасить себя от риска того, что ГФСУ вдруг передумает.

6 Интересные нюансы найдете в статье «Индивидуальная налоговая консультация: «слали и будут слать»?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 37.

Кроме того, продавая автомобиль, проследите, чтобы его бак был сухим, ведь в противном случае в соответствии с п.п. 14.1.212 НКУ вы осуществите реализацию топлива (к слову, тоже подакцизный товар). Со всеми печальными последствиями…

Физлица-предприниматели

Что касается предпринимателей, то они могут использовать объекты основных средств в своей деятельности, но полноценного их учета не ведут и амортизации не начисляют (касается как единоналожников, так и общесистемщиков).

Доход «гражданский» или «предпринимательский»? Основной вопрос, от ответа на который зависит порядок налогообложения продажи основных средств, — как его классифицировать с точки зрения законодательства: как «гражданский» (т. е. полученный именно физлицом не зависимо от осуществления им предпринимательской деятельности) или «предпринимательский» (т. е. полученный от такой деятельности физлицом-предпринимателем).

В «предпринимательский» доход согласно п.п. 1 п. 292.1 НКУ не включаются доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физлицу и используется в его хозяйственной деятельности.

Считаем, что нормы п. 292.1 НКУ распространяются на имущество (движимое и недвижимое), принадлежащее физлицу и зарегистрированное (!) на него согласно требованиям ГКУ. Пример такого имущества — автомобили, объекты недвижимости и т. п. Доход от их продажи в любом случае не расценивается как «предпринимательский». Но это вовсе не значит, что он вообще освобожден от налогообложения — на самом деле он будет расценен как «гражданский» и обложен согласно правилам ст. 172 и 173 НКУ.

А вот в части других видов основных средств могут быть варианты. Порядок налогообложения их продажи зависит от условий заключенных договоров. При этом если физлицо заключает договор продажи объекта основных средств не как предприниматель, то порядок налогообложения доходов регулирует ст. 173 НКУ. Если же такой договор был заключен физлицом как предпринимателем, то и доход будет «предпринимательским», т. е. подлежать налогообложению будет согласно ст. 292 НКУ.

При этом правила, предусмотренные для юрлиц абз. 2 п. 292.2 НКУ, о которых мы говорили в предыдущем разделе статьи, в данном случае не действуют. Потому в «предпринимательский» доход предпринимателя-единоналожника от продажи объекта основных средств попадает вся сумма полученных средств (без каких-либо вычитаний).

НДС-последствия. Проще всего предпринимателям, не являющимся плательщиками НДС. Тогда ни отражать налоговых обязательств, ни «бороться» за налоговый кредит по НДС точно не придется.

Что же касается плательщиков НДС из числа предпринимателей, то относительно них ГФСУ высказывает довольно интересное мнение (см. категорию 101.14 ЗІР).

Субъект предпринимательской деятельности — предприниматель не может быть собственником недвижимого или движимого имущества, считает ГФСУ.

Потому приобретение, сооружение, строительство такого имущества предприниматель, который зарегистрирован плательщиком НДС, может осуществлять исключительно как физлицо. Соответственно право на налоговый кредит по операции по приобретению, сооружению, строительству указанного имущества не возникает.

С другой стороны, это спасает от обязанности начисления налоговых обязательств по НДС в случае продажи таких объектов, что не может не радовать.

Признаться, с таким мнением ГФСУ мы не согласны. Считаем, что справедливым оно является лишь в случае владения на праве собственности и оформления на физлицо движимого и недвижимого имущества согласно требованиям ГКУ (с получением «гражданского» дохода от их дальнейшей продажи, о чем мы говорили выше).

А вот если речь идет о других объектах основных средств, не зарегистрированных на физлицо-гражданина и используемых в хозяйственной деятельности предпринимателя-единоналожника, то их приобретение, по нашему мнению, должно сопровождаться отражением налогового кредита по НДС. Другое дело, что и налоговые обязательства при продаже начислить придется.

Примечательным в данном случае является порядок определения базы обложения НДС. В случае отсутствия учета необоротных активов такая база согласно п. 189.1 НКУ определяется исходя из обычной цены. А физлица-предприниматели как раз и не ведут такой учет.

Обычная цена согласно п.п. 14.1.71 НКУ — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если другое не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен7. Особые случаи определения обычных цен приведены в том-таки п.п. 14.1.17 НКУ.

7 Это определение не распространяется на операции, которые признаются контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться