«Необоротный» перерасчет НДС (по «старым» необоротным активам)

Этот перерасчет проводят те плательщики, у которых еще есть «старые» (приобретенные или изготовленные до 01.07.2015 г.) необоротные активы, использующиеся по «двойному» назначению, т. е. одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Пункт 42 подразд. 2 разд. XX НКУ предписывает проводить перерасчет НДС по таким необоротным активам по итогам 1, 2 и 3 календарных лет, следующих за годом начала их использования (ввода в эксплуатацию).

«Старые», купленные до 01.07.2015 г., необоротные активы «двойного» назначения, по сути, должны поучаствовать в четырех годовых перерасчетах по итогам: (1) года приобретения, (2) одного, (3) двух, (4) трех лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

Например, объект основных средств был приобретен в марте 2015 года, а введен в эксплуатацию:

— вариант А — в апреле 2015 года. В этом случае первый годовой перерасчет по нему был по итогам 2015 года, второй — по итогам 2016 года (первый год, следующий за годом ввода в эксплуатацию), третий — будет по итогам 2017 года и четвертый (последний) — по итогам 2018 года;

— вариант Б — в феврале 2016 года (т. е. не в году приобретения). В этом случае первый годовой перерасчет по нему был по итогам 2015 года (год приобретения), второй — будет по итогам 2017 года (первый год, следующий за годом ввода в эксплуатацию), третий — по итогам 2018 года и четвертый — по итогам 2019 года.

А вот необоротные активы, купленные/изготовленные после 01.07.2015 г., участвуют лишь в общем годовом перерасчете.

По ликвидированным необоротным активам (купленным до 01.07.2015 г.) последний раз годовой перерасчет должен проводиться в том году, в котором произошла ликвидация, невзирая на то, что на последний день года этого объекта физически уже нет.

Еще один вопрос: нужно ли продолжать проводить «необоротные» перерасчеты согласно п. 42 подразд. 2 разд. XX НКУ, если плательщик уже прекратил осуществлять необлагаемые операции? Здесь важно определить, на каком этапе они прекратились. Если необлагаемые операции плательщик прекратил осуществлять в году приобретения «старых» необоротных активов, тогда по ним налоговый кредит следовало пересчитывать только один раз — по итогам года их приобретения. А начиная со следующего года трехкратные «необоротные» перерасчеты (по итогам 1, 2, 3 лет) по ним проводиться не должны.

Если же необлагаемые операции прекратились, скажем, по итогам одного года эксплуатации, то все равно нужно будет продолжать проводить перерасчеты по итогам второго и третьего года эксплуатации, даже если во втором и третьем году отсутствовали необлагаемые операции (письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2377/6/99-99-15-03-02-15). Ведь коэффициент ЧВ для распределения налогового кредита по «старым» необоротным активам рассчитывается нарастающим итогом.

Далее. Поскольку налоговый кредит по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., отражался по старым правилам, то и его перерасчет также проводится по-старому.

Шаг 1. Рассчитываем ЧВ для «необоротных» перерасчетов.

Расчет долей для проведения «необоротных» перерасчетов по «старым» (приобретенным до 01.07.2015 г.) необоротным активам проводим в таблице 1 приложения Д7 (для этого предназначены стр. 3.1, 3.2, 3.3). При этом нужен только показатель по гр. 6. Алгоритм его расчета аналогичен расчету показателя «анти-ЧВ» («анти-ЧВ» определяется как 1-ЧВ).*

* Журнал «Бухгалтер 911, 2017, № 50.

В стр. 3.1 рассчитываем ЧВ, который будет использоваться для перерасчета необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г., но введенных в эксплуатацию в 2016 году. В этом случае 2017 год будет первым годом, следующим за годом введения в эксплуатацию. Для расчета ЧВ используем данные декларации за 2017 год.

В стр. 3.2 рассчитываем ЧВ, который будет использоваться для перерасчета необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015 г. и введенных в эксплуатацию в 2015 году. Для расчета ЧВ будем брать данные деклараций и уточняющих расчетов (УР) за 2 года (2016-й и 2017-й).

Опять же, если необоротный актив был приобретен в 2014 году, но введен в эксплуатацию в 2015 году, то для перерасчета налогового кредита по этим необоротным активам также будем использовать показатель ЧВ из стр. 3.2.

В стр. 3.3 рассчитываем ЧВ, который будет использоваться для перерасчета необоротных активов, введенных в эксплуатацию в 2014 году. Для его расчета будем брать данные деклараций и УР за 3 года (2015-й, 2016-й и 2017-й).

Шаг 2. Проводим годовой «необоротный» перерасчет.

Проводим его в таблице 3 приложения Д7 «Перерахунок* частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях».

Строка 1 — в общем случае (если введение в эксплуатацию необоротного актива не затягивали до следующего года) эта строка останется пустой. Так как последними необоротными активами, к которым применяются старые правила перерасчета, были необоротные активы, приобретенные в первой половине 2015 года. Если они были введены в эксплуатацию в 2015 году, то по ним первый год, следующий за годом введения в эксплуатацию, закончился в 2016 году.

Если же приобретенные до 01.07.2015 г. необоротные активы были введены в эксплуатацию в 2016 году, то в этой строке по таким необоротным активам будем проводить перерасчет за 2017 год (первый год после ввода объекта в эксплуатацию).

В строке 2 проводим перераспределение налогового кредита по необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию в 2015 году (при этом приобретены до 01.07.2015 г.).

Для определения значений:

— по гр. 3 возьмите значение гр. 3 стр. 1 таблицы 3 приложения Д7 за декабрь/IV квартал 2016 года и вычтите из него стоимость тех активов, которые были ликвидированы или перестали использоваться по двойному назначению в 2017 году;

— по гр. 5 — либо перенесите показатель гр. 6 стр. 1 таблицы 3 приложения Д7 декларации за декабрь/IV квартал 2016 года (при условии, что вы до сих пор используете такие необоротные активы), либо умножьте значение гр. 4 этой строки на ЧВ за 2016 год (значение гр. 6 стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д7 за декабрь/IV квартал 2016 года);

— по гр. 6 — значение гр. 4 нашей таблицы 3 умножаем на значение гр. 6 стр. 3.2 таблицы 1 текущего приложения Д7.

В строке 3 проводим перерасчет по необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию в 2014 году (прошли 3 года, следующие после начала использования).

Для определения значений:

— по гр. 3 — берем значение гр. 3 стр. 2 таблицы 3 приложения Д7 декларации за декабрь/IV квартал 2016 года, откорректированное на стоимость тех из них, которые были ликвидированы или перестали использоваться по двойному назначению в 2017 году;

— по гр. 5 — либо перенесите показатель гр. 6 стр. 2 таблицы 3 приложения Д7 декларации за декабрь/IV квартал 2016 года (при условии, что вы до сих пор используете такие необоротные активы), либо умножьте значение гр. 4 на показатель гр. 6 стр. 3.2 таблицы 1 приложения Д7 к декларации за декабрь/IV квартал 2016 года;

— по гр. 6 — значение гр. 4 нашей таблицы 3 умножаем на значение гр. 6 стр. 3.3 таблицы 1 текущего приложения Д7.

Итоговой строки в таблице 3 приложения Д7 нет. Поэтому нужно самостоятельно определить суммарное значение показателей гр. 7.

Имеем следующие данные.

В периоде покупки объекта (в марте 2015 года) при первоначальном распределении (с использованием ЧВ за 2014 год) в налоговый кредит попало 1600 грн. (2000 х 0,8).

По итогам 2015 года (общее распределение по итогам года с использованием ЧВ за 2015 год) сумма разрешенного налогового кредита составила 1500 грн. (2000 х 0,75). Результат перерасчета: «-100» (1500 - 1600).

По итогам 2016 года (первый год, следующий за годом ввода в эксплуатацию) сумма разрешенного налогового кредита (с использованием ЧВ за 2016 год) составила 1700 грн. (2000 х 0,85). Результат перерасчета: «+200» (1700 - 1500).

Теперь проводим перерасчет по итогам 2017 года. Поскольку у нас прошло 2 года за годом введения объекта в эксплуатацию, то:

— для перерасчета будем ориентироваться на показатель ЧВ, указанный в гр. 6 стр. 3.2 таблицы 1 приложения Д7 за декабрь 2017 года/IV квартал 2017 года;

— сам перерасчет будем проводить по стр. 2 таблицы 3 приложения Д7 декларации за декабрь 2017 года/IV квартал 2017 года.

Фрагмент таблицы 1 приложения Д7 за декабрь 2017 года

Фрагмент таблицы 3 приложения Д7 за декабрь 2017 года

Шаг 3. Отражаем результаты перерасчета в декларации.

Суммарный показатель гр. 7 таблицы 3 приложения Д7 переносим в стр (!) 15 «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» декларации по НДС за декабрь/IV квартал 2017 года. Обратите внимание! Итоговой строки в таблице 3 приложения Д7 нет. Поэтому сначала определяем суммарное значение показателей по гр. 7 таблицы 3 (по всем строкам с учетом знака). А затем полученный результат переносим в стр. 15.

Фрагмент декларации по НДС за декабрь 2017 года

Шаг 4. Отражаем результаты перерасчета в бухучете.

Есть два варианта того, как отражать результаты «необоротного» перерасчета.

Первый — без затрагивания первоначальной стоимости объекта. Отметим, что Инструкция № 141** четко определяет порядок отражения в бухучете только результатов общего годового перерасчета. Напомним, что п. 12 Инструкции № 141 предусмотрено, что результаты годового перераспределения НДС согласно ст. 199 НКУ отражают:

** Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

— либо в составе прочих расходов (субсчет 949);

— либо в составе прочих доходов (субсчет 719).

А вот как отражать итоги по «необоротным» перерасчетам, Инструкция № 141 умалчивает. Но есть основания применить аналогию и такие же правила и к «доиюльским» корректировкам налогового кредита (без затрагивания первоначальной стоимости). То есть:

1. Уменьшение налогового кредита по итогам проведения годового перерасчета налогового кредита по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., отнести на расходы: Дт 641/НДС — Кт 644 (методом «красное сторно»); Дт 949 — Кт 644.

2. На сумму увеличения налогового кредита по итогам проведения годового перерасчета по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., увеличить доходы:

Дт 641/НДС — Кт 719.

Второй — озвученный Минфином еще в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 (ср. ). В нем Минфин советовал проводить корректировку налогового кредита с одновременным изменением (увеличением/уменьшением) первоначальной стоимости необоротных активов. Хотя это несколько и не отвечает требованиям П(С)БУ 7. Ведь он допускает, что первоначальная стоимость может изменяться только при переоценке, улучшении, уменьшении/восстановлении полезности, частичной ликвидации необоротных активов.

Что касается мнения налоговиков в отношении отражения результатов «необоротного» перерасчета, то в письме ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15 мелькала мысль о том, что результаты необоротного перерасчета могут повлиять на амортизационную стоимость объекта (т. е. это вариант с корректировкой первоначальной стоимости объекта). Но налоговики не настаивают на этом варианте, а советуют обращаться за разъяснениями в Минфин. Поэтому, считаем, что, по сути, можно руководствоваться первым вариантом и отражать в учете «необоротный» перерасчет только через доходы/расходы без затрагивания первоначальной стоимости актива.

Ну а если вы хотите результаты «необоротного» перерасчета отражать так, как раньше ( как еще в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 советовал Минфин), то в учете будут такие проводки:

1. Уменьшение налогового кредита показываем с одновременным увеличением первоначальной стоимости необоротного актива: Дт 641/НДС — Кт 63 (методом «красное сторно»), Дт 15 — Кт 63, Дт 10 — Кт 15.

2. Увеличение налогового кредита показываем с одновременным уменьшением первоначальной стоимости необоротного актива записями: Дт 641/НДС — Кт 63, Дт 15— Кт 63 («сторно»), Дт 10— Кт 15 («сторно»).