Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, май, 2017/№21
Печатать

«Пеняй на себя»: о взимании налоговой пени

Шевчук Михаил, налоговый эксперт, m.shevchuk@buhgalter911.com
Иногда такая, на первый взгляд, мелочная вещь, как пеня, способна ой как насолить налогоплательщику. Узнать, почему это возможно, и познакомить вас поближе с нюансами ее начисления и взимания — главные задачи данной статьи.
уплата пени, налоговый учет, бухучет>

«Начало начал»

Знакомимся ближе. Пеня — это сумма средств в виде процентов, начисленная на суммы денежных обязательств, не уплаченных1 в установленные законодательством сроки.

1 Считаем, что в п.п. 14.1.162 НКУ (в котором дано это определение) допущена грамматическая ошибка и речь идет именно о неуплаченных денежных обязательствах.

Под денежными обязательствами п.п. 14.1.39 НКУ, в свою очередь, подразумевает сумму средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемую с него в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства2, а также санкции за нарушение законодательства в сфере ВЭД.

2 Контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Сама пеня, считаем, в данном контексте к штрафным санкциям не относится. Подтверждают подобные выводы пп. 14.1.162 (дающий определение пени) и 14.1.175 (относящий пеню к налоговому долгу и в то же время проводящий «водораздел» между денежными обязательствами и пеней) НКУ.

Отсюда важное правило — пеня на пеню не начисляется.

Подтверждает его и п. 129.4 НКУ, в котором об этом сказано что ни на есть прямо.

Далее предлагаем вашему вниманию возможные случи начисления пени.

Начисление обязательств налоговиками

Подпункт 129.1.1 НКУ гласит, что при начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства3.

3 В том числе за период административного и/или судебного обжалования.

Итак, прошла проверка. В актах проверок суммы пени не начисляют и не указывают. Расчет пени происходит автоматически после разнесения данных из акта проверки в интегрированную карточку плательщика. Об этом налоговики сообщают в посвященной налоговой пене категории 138.02 ЗІР.

Как указано в той-таки консультации, рассчитывают пеню при этом по правилам, определенным гл. 7 разд. III Порядка № 4224.

4 Порядок ведения органами Государственной фискальной службы Украины оперативного учета налогов и сборов, таможенных и других платежей в бюджеты, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный приказом Минфина от 07.04.2016 г. № 422.

Но этот документ под новогодние изменения пока не подстроили .

Обратите внимание еще и на такой факт: отмена начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования влечет за собой отмену пени за период занижения такого денежного обязательства (его части).

Документальное оформление начисления пени долгое время было ее «ахиллесовой пятой». Все дело в том, что в налоговых уведомлениях-решениях5 сумму начисленной пени не указывают.

5 Порядок направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденный приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204.

В качестве слабого утешения вместо этого там есть оговорка об обязанности уплаты плательщиком пени.

Но в приведенном разъяснении в категории 138.02 ЗІР налоговики сообщают, что о состоянии расчетов по начисленной контролирующим органом пене можно получить письменный документ в произвольной форме, подав письменное заявление.

Как правило, такую информацию налогоплательщики узнают в телефонном режиме. Кроме того, с недавних пор ознакомиться с ней стало возможным в электронном кабинете плательщика.

Что касается непосредственно техники расчета пени, согласно п. 129.4 НКУ начисляют ее за каждый календарный день просрочки уплаты денежного обязательства, включая день погашения, из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день.

День погашения, как видно из п.п. 129.3.1 НКУ, — это день зачисления средств на соответствующий счет Госказначейства.

Для справки: конкретные размеры учетной ставки НБУ последнее время утверждаются решениями Правления НБУ «О размере учетной ставки Национального банка Украины» (ранее — его постановлениями «О регулировании денежно-кредитного рынка»).

С 14.04.2017 г. — 13,0 %, с 28.10.2016 г. — 14,0 %, с 16.09.2016 г. — 15,0 %, с 29.07.2016 г. — 15,5 %, с 24.06.2016 г. — 16,5 %, с 27.05.2016 г. — 18,0 %, с 22.04.2016 г. — 19,0 % и т. д.

А если не вовремя уплатить налоговые обязательства и штрафы по налоговому уведомлению-решению? На этот налоговый долг, по всей видимости, также должны начислить пеню. Но коль скоро с 01.01.2017 г. из п.п. 129.1.1 НКУ убрали общую норму о начислении пени при несвоевременной уплате согласованного денежного обязательства, то теперь, очевидно, начислять пеню должны согласно не общей, а специальной норме. В рассматриваемом случае — согласно обновленному п.п. 129.1.1 НКУ. При этом на сумму начисленных проверкой штрафов пеню должны начислять начиная с первого дня, следующего за предельным сроком уплаты суммы, определенной в налоговом уведомлении-решении.

Непонятно зачем, но с нового года в ст. 129 НКУ отдельно выделены случаи начисления пени налоговиками в случаях, не связанных с проведением налоговых проверок, — п.п. 129.1.2. Хотя основные черты начисления пени в этих случаях не отличаются от приведенных выше.

Те же 120 % годовых учетной ставки НБУ за каждый календарный день начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства.

Что это за случаи? К примеру, несвоевременная уплата авансовых взносов по единому налогу единоналожниками групп 1 и 2, определенных налоговиками обязательств физлиц по налогу на недвижимость, плате за землю и т. п.

На практике пеню по этим правилам начисляют также при несвоевременной уплате сумм начислений и штрафов согласно налоговым уведомлениям-решениям.

Самостоятельное доначисление обязательств

А в этом случае имеет смысл рассмотреть отдельно случаи начисления пени при (1) несвоевременной уплате согласованных налоговых обязательств и (2) исправлении ошибок, связанных с занижением налоговых обязательств.

В первом случае пеню при начислении суммы налогового обязательства, определенного плательщиком или налоговым агентом, согласно п.п. 129.1.3 НКУ начинают начислять как и ранее лишь по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства.

Причем рассчитывают ее согласно п. 129.4 НКУ за каждый календарный день, включая день погашения, но уже из расчета 100 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день.6

6 В зависимости от того, какая из величин таких ставок была большей.

До 01.01.2017 г. пеню брали из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, причем действующей либо на день возникновения налогового долга, либо на день его (его части) погашения*.

Получается: если вынести за скобки колебания учетной ставки НБУ, то в новом году сумма пени, рассчитанная в рассматриваемом случае, будет примерно на 20 % ниже, нежели она была бы при действии старых правил игры. Что не может не радовать .

Во втором случае (доначисление плательщиком заниженных налоговых обязательств при исправлении ошибок в порядке, предусмотренном в п. 50.1 НКУ) есть свои «изюминки» . Так, ст. 50 НКУ указывает на обязанность налогоплательщика при исправлении ошибок, повлекших недоплату, уплатить сумму такой недоплаты и «самоштраф». А вот об обязанности самостоятельного расчета пени нет ни слова!

Но налоговики традиционно возлагали «бремя» по расчету пени в таком случае на плечи плательщиков. Но их основная опора — п.п. 129.1.2 НКУ — с 01.01.2017 г. пала. В том смысле, что с указанной даты этот подпункт больше не содержит хоть каких-то выгодных для контролеров «зацепок».

Противоречит такой логике Минфин, устанавливающий формы налоговых деклараций. Не в каждой из них удастся найти места, подходящие для отражения пени.

Мы же считаем, что начислять пеню и в данном случае должны налоговики. Убеждают нас в этом мнении в том числе и новогодние изменения в ст. 129 НКУ.

Как и в предыдущем случае, начисляют пеню лишь по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства.

Причем даже если в указанный срок не вложились, пеню следует начислять лишь с 91-го календарного дня. И это немаловажный повод для радости плательщиков, ведь до 01.01.2017 г. те, кто не успел, расплачивались в том числе и за прошедший 90-дневный период. А все «благодаря» не самым удачным формулировкам п.п. 129.1.2 НКУ в его старом виде. Теперь этому положен конец !

Долг платежом красен

Не сомневайтесь, что и сумму пени, которую плательщик задолжает бюджету, рано или поздно придется-таки уплатить.

В этой связи следующие рекомендации. Во-первых, уплатить пеню можно как отдельным платежным документом, так и одним (общим) платежным документом вместе с денежным обязательством (с чем согласны и налоговики, см. категорию 138.02 ЗІР).

Во-вторых, не спешите с уплатой пени . Ведь, как вы знаете, пеня на пеню не начисляется. А вот с налоговыми обязательствами и штрафами (при наличии таковых) не оттягивайте, ведь в таком случае «время — деньги» в что ни на есть буквальном смысле.

Кроме того, радует тот факт, что ответственности за неуплату пени нормами действующего законодательства не предусмотрено. Что немаловажно, признают это и сами налоговики (категория 138.02 ЗІР, разъяснение ГУ ГФС в Тернопольской области7).

7 Найдете по ссылке: http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/295629.html.

Вместе с тем фискалы неустанно напоминают, что сумма непогашенной пени, начисленной в порядке, определенном НКУ, является налоговым долгом.

Пеня в учете

Место пени в бухучете — среди прочих операционных расходов (согласно абз. 9 п. 20 П(С)БУ 16). Для ее учета предназначен субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Отражают расходы в периоде начисления пени. В большинстве случаев это дата получения плательщиком налогового уведомления-решения8.

8 Но для определенных видов пени ее начисление в бухучете происходит на дату уведомления налоговиками плательщика о сумме начисленной пени.

Документальным подтверждением начисления пени может являться либо налоговое уведомление-решение, либо бухгалтерская справка, оформленная в том числе на основании «документа в произвольной форме», предоставленного вашей налоговой.

Одновременно с увеличением расходов (по дебету субсчета 948) кредитуют соответствующий субсчет счета 64. Здесь вам дается право выбора: вы можете либо открыть отдельный субсчет третьего порядка к субсчету учета налога (к примеру, 641/Акцизный налог/Штрафы, пени, неустойки), либо же отражать начисленные санкции в пределах того же субсчета, на котором учитываете сам налог (641/Акцизный налог).

Планируете обжаловать сумму начисленной пени? Тогда до вынесения окончательного решения сумму пени следует отражать на забалансовом счете 042 «Непредвиденные обязательства». По окончании процедуры обжалования и принятия уполномоченным органом окончательного решения сумму таких санкций списываете с этого счета. Жалобу не удовлетворили ? В таком случае придется начислить сумму пени на балансовых счетах (Дт 948 — Кт 641).

Что касается налогового учета, то как для низко-, так и (что самое главное) для высокодоходных плательщиков налога на прибыль пеня уменьшает финрезультат до налогообложения согласно правилам бухучета. Причем без каких-либо корректировок!

«Штрафная» разница, предусмотренная п.п. 140.5.11 НКУ, не касается ни налоговой пени, ни даже штрафов, предусмотренных налоговым законодательством9.

9 Подробнее об этой разнице вы могли прочесть в статьях «Штрафная» разница для высокодоходников: так ли страшен черт…» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 16) и «Штрафная» разница: «ложка дегтя» от Министерства финансов» текущего номера журнала.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться