Расходы по «запаздывающей» первичке: «а что если?»

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Нормативные документы по бухучету (ст. 9 Закона о бухучете и п. 7 П(С)БУ 16) требуют, чтобы хозяйственная операция была отражена в учете в том отчетном периоде, в котором она осуществлена. А учитывая, что учет налога на прибыль базируется на данных бухучета, фискалы будут против отражения расходов не в «своем» отчетном периоде (см., к примеру, консультацию в официальном издании налоговиков «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 5, с. 28).

Налоговики, как и Минфин (письмо от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705, далее — письмо № 11705), обращают внимание на то, что признание расходов в бухучете и их отражение в финотчетности не зависит от периода получения первичных документов от контрагентов.

Если вы перенесете расходы на следующий отчетный (налоговый) период — период получения подтверждающей первички, то фискалы посчитают, что объект налогообложения за этот период необоснованно занижен, и доначислят соответствующие штрафы.

С другой стороны, согласно той же ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозопераций являются первичные документы. Поэтому п. 2.6 Положения № 88 было закреплено, что в случае, если на момент окончания составления учетных регистров бухгалтерского учета за отчетный период предприятие не получило от контрагента первичный документ, оно имеет право (если такая возможность предусмотрена правилами документооборота) показать операцию в бухучете на основании: «надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг».**

** Подробно требования к оформлению внутреннего первичного документа мы рассматривали в статье «Внутренний первичный документ предприятия, или Учет операций с запоздавшей первичкой» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

При этом отражать операции на основании «самоакта» Положение № 88 не обязывает. Оно только предоставляет такую возможность. А уж пользоваться ею или нет, предприятие решает самостоятельно.

Стоит ли опасаться отражения расходов на основании «самоакта»? На наш взгляд, нет. Ведь такая возможность, как мы отметили выше, прямо предусмотрена действующими нормативными документами — в частности, Положением № 88. Да и налоговики саму возможность отражения расходов на основании «самоакта» оспаривать, скорее всего, не будут. Подтверждение этому находим в консультации в «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 43, с. 36, а также в письме ГФСУ от 17.11.2016 г. № 24794/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ). В последнем фискалы полностью признают компетенцию Минфина в этом вопросе и рекомендуют заглянуть в Положение № 88 (которое призывает составлять в таких случаях «самоакт»). Так что, вполне вероятно, что опасения налогоплательщиков напрасны.

Можно, конечно же, дожидаться и документа от контрагента. Но в таком случае, если на дату закрытия отчетного (налогового) периода какие-то полученные работы/услуги остаются неподтвержденными, вам придется составлять отчеты без учета этих «бездокументальных» расходов. А затем при получении документов от поставщика исправлять эту ошибку. Что, согласитесь, весьма хлопотно.

Если же документ будет проведен в следующем отчетном (налоговом) периоде, еще раз подчеркнем, это может повлечь штрафные санкции по налогу на прибыль (причем вероятность их применения гораздо выше, чем в случае отражения расходов на основании «самоакта»).

Поэтому, чтобы не связываться с «самоисправлением», лучше сразу составить «самоакт».

Отметим, что во внутреннем первичном документе приводится лишь расчетная сумма расходов, которая должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации. Минфин в письме № 11705 указывал, что к источникам такой информации могут относиться: условия договоров; статистическая информация по расходам предприятия за предыдущие периоды; информация об изменении тарифных ставок; другие источники, определенные предприятием.

При этом формально в учете на основании такого «самоакта» предприятию достаточно сделать обычную проводку, которую бы сделали при получении первичных документов от контрагента.

Если расчет окажется неточным, то в периоде получения документа от контрагента проводят корректировку до фактической стоимости: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 — если фактическая стоимость оказалась выше расчетной; Дт 631 — Кт 719 — если фактическая стоимость оказалась ниже расчетной. То есть никаких исправлений в тот период, в котором расходы были расчетно отражены, не вносят. А корректировку суммы проводят текущим периодом. В общем, процедура «самоактирования» удобна и достаточно прозрачна.

Есть ли альтернативный вариант? Вместе с тем некоторые налогоплательщики все равно отказываются от возможности «самоактирования», опасаясь, что доказывать обоснованность отражения таких «самозадокументированных» расходов им придется в суде.

Есть ли какой-то альтернативный вариант отражения таких расходов для таких «осторожных» плательщиков? Считаем, что есть.

Но «целесообразен» он только для тех предприятий, которые применяют налоговые разницы в налоговом учете (т. е. корректируют бухфинрезультат на налоговые разницы) и при этом ведут учет по НП(С)БУ. И этот вариант — создать обеспечение под такие расходы.

Чем этот вариант более «осторожен»? А тем, что, не получив первичный документ, предприятие не будет сразу делать прямую проводку, к примеру, Дт 92— Кт 685, а вначале создаст обеспечение — сделает запись: Дт 92 — Кт 471 (в оценочной сумме).

В налоговом учете по налогу на прибыль высокодоходники и «неотказники от разниц» в этом случае в периоде, в котором должны быть отражены расходы, покажут обеспечение по стр. 2.1.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль. Тем самым, по сути, нивелируют бухрасходы (разница из п.п. 139.1.1 НКУ). А значит, претензий от налоговиков (к тому, что учтены «бездокументальные» расходы) быть не должно.

В отчетном периоде, когда первичный документ от контрагента получен (т. е. неопределенность в сумме обязательств снята), высокодоходники и «неотказники от разниц» заполнят стр. 2.2.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль (разница из п.п. 139.1.2 НКУ). Тем самым учтут расходы на сумму ранее созданного обеспечения.

При этом разница между «обеспечительной» суммой и фактической суммой расходов по документу (если она будет) будет учтена в стр. 02 декларации (если фактическая сумма расходов окажется больше) или в стр. 2.2.1.1 приложения РІ (если большей окажется сумма обеспечения).

В бухучете при получении документа делают запись: Дт 471 — Кт 631 (или другой счет, на котором ведут расчеты с контрагентом). Если сумма расходов по документу оказалась больше созданного под них обеспечения, разницу отражают проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631. Если же большей оказалась сумма обеспечения, то неиспользованную разницу сторнируют: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «красное сторно»).

Но есть ли основания для создания обеспечения в этом случае? Считаем, что есть. Ведь обеспечение — это обязательство, сумма которого на дату баланса является неопределенной (п. 4 П(С)БУ 11). А в нашем случае сумма расходов (пока документ от контрагента еще не получен) по сути является только расчетной, т. е. с некой долей неопределенности. Хотя, по правде говоря, расходы по «запаздывающим» первичным документам не совсем корректно признавать обеспечениями. Ведь обеспечения создаются для возмещения именно будущих расходов (п. 13 П(С)БУ 11). А расходы по «запаздывающей» первичке — это все-таки текущие расходы.

Более того, в М(С)БУ 37»Обеспечения, условные обязательства и условные активы» (абз. «б» § 11) прямо указано, что обязательства, по которым не были выставлены счета или суммы по которым не были согласованы с поставщиками, не являются обеспечением.

Вместе с тем П(С)БУ 11 подобной оговорки не имеет. Поэтому если вы ведете учет по НП(С)БУ, то формально (учитывая, что неопределенность в сумме задолженности есть) предприятие может создавать обеспечение под расходы по «запаздывающей» первичке. Поэтому очень острожным плательщикам можно пользоваться таким подходом.

А можно ли часть «неопределенных» текущих расходов отражать напрямую как расходы текущего периода, а другую их часть — путем создания обеспечения? На наш взгляд, нет. Это явно вызовет вопрос — почему вы используете разные подходы учета для одних и тех же операций.