Ошибки в НДС-декларации: анализируем ситуации

Для начала давайте посмотрим, а допущена ли вообще ошибка?

Правила формирования налогового кредита определяет ст. 198 НКУ. В частности, п. 198.2 НКУ указывает на то, что право на налоговый кредит у покупателя — плательщика НДС возникает «по первому событию». При этом п. 198.6 НКУ устанавливает ограничения:

1) запрещается формировать налоговый кредит без наличия зарегистрированной в Едином реестре налоговой накладной (или других документов, названных в п. 201.11 НКУ);

2) если налоговая накладная зарегистрирована с нарушением сроков регистрации, то право на формирование налогового кредита появляется в периоде регистрации налоговой накладной.

Эти же требования применяются и к заблокированным налоговым накладным (ведь отдельных оговорок для них в НКУ не предусмотрено).

Теперь давайте посмотрим, подпадает ли наша налоговая накладная под вышеназванные ограничения. На дату составления и подачи декларации за сентябрь налоговая накладная уже была зарегистрирована. Остается выяснить, своевременно зарегистрирована она или нет.

Следует отметить, что заблокированные налоговые накладные регистрируются налоговиками датой изначальной их отправки на регистрацию (независимо от того, когда фактически налоговая накладная в итоге разблокирована). А это означает, что зарегистрированной с нарушением сроков налоговая накладная будет считаться только в том случае, если изначально (еще до блокировки) она была подана продавцом на регистрацию с опозданием. Если же она была подана продавцом в срок (в нашем случае — не позднее 30.09.2017 г.) — есть все основания считать ее своевременно зарегистрированной.

Поэтому, считаем, при смелом подходе* вы вправе были показать налоговый кредит уже в сентябре, так как:

* Безопасный подход — показывать налоговый кредит в периоде разблокировки налоговой накладной.

1) на дату составления и подачи сентябрьской декларации у вас уже была в наличии зарегистрированная налоговая накладная;

2) такая налоговая накладная зарегистрирована своевременно.

Другое дело, если бы, к примеру, решение о разблокировке налоговой накладной + квитанция о регистрации налоговой накладной пришли, скажем, 25.10.2017 г. (т. е. после окончания предельных сроков подачи декларации за сентябрь). Тогда вы действительно не имели бы права показать по такой налоговой накладной налоговый кредит в сентябре (ведь на дату подачи сентябрьской декларации у вас не было еще «на руках» зарегистрированной налоговой накладной).

Если вы все равно хотите состорожничать и перенести налоговый кредит с декларации сентября в декларацию за октябрь, то вам, как вы правильно отметили, придется подавать два УР:

— один — к декларации за сентябрь (которым вы снимете «лишний» налоговый кредит и доначислите обязательства к уплате (гр. 6 стр. 18) + начислите 3 % самоштрафа);

— второй — к декларации за октябрь (которым вы себе добавите налоговый кредит и уменьшите обязательства к уплате).

А теперь насчет вашего варианта уйти от доплаты по УР за сентябрь, подав сначала УР за октябрь. Здесь не все так просто. Дело в том, что доначисленные обязательства по УР (за исключением штрафа и пени) уплачиваются с НДС-счета (п. 200¹.6 НКУ, абз. 3 п. 20 Порядка № 569**).

** Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

Как только вы подадите УР с доначисленными НДС-обязательствами, налоговики тут же (не позднее следующего рабочего дня) направят Госказначейству дополнительные корректирующие реестры на списание средств с НДС-счета по УР в бюджет.

В отношении же УР, которым вы уменьшаете ранее начисленные обязательства, корректирующие реестры направляются Госказначейству лишь в том случае, если обязательства за уточняющий период еще не уплачены в бюджет (п. 20 Порядка № 569, «окошко» стр. 18.2). В нашем случае корректирующие реестры на уменьшение налоговики могут направить, только если будут не уплачены обязательства за октябрь. А если их нет (за октябрь все уплачено) — снятые УР за октябрь обязательства просто сформируют переплату на лицевом счете.

В итоге: переплата по УР за октябрь будет числиться на лицевом счете, а обязательства по УР за сентябрь будут учитываться Госказначейством как обязательства к списанию с НДС-счета. Да, фактического долга перед бюджетом не будет, но деньги с НДС-счета по УР за сентябрь, которым доначисляются обязательства, все равно спишут (как только они появятся на НДС-счете — п. 22 Порядка № 569). То есть придется обеспечить сумму по УР за сентябрь на НДС-счете .

Можно, конечно, пойти другим путем. Подать УР за октябрь, а образовавшуюся переплату на лицевом счете на основании п. 43.4¹ НКУ вернуть на НДС-счет (подав заявление в произвольной форме). А затем, когда уже деньги будут возвращены на НДС-счет, — подать УР за сентябрь, и Госказначейство спишет деньги по такому УР с НДС-счета. Но для возврата средств с НДС-счета придется ждать минимум 20 дней (п. 43.5 НКУ).

Правда, тут появляются некоторые риски.

Судя по всему, УР вы подавали после того, как Госказначейство списало деньги с НДС-счета в счет уплаты обязательств за декабрь 2017 года.

А далее произошло следующее. При получении УР на уменьшение обязательств за декабрь никаких корректирующих реестров Госказначейству налоговики не направляли (поскольку обязательства по уточняемой декларации (за декабрь) уже уплачены в бюджет). А согласно п. 20 Порядка № 569 корректирующие реестры при подаче УР на уменьшение обязательств подаются Госказначейству, только если есть неуплаченная сумма согласованных обязательств, причем судя из справочного «окошка» стр. 18.2 декларации и УР — неуплаченные обязательства должны быть именно за тот месяц, за который подается УР.

Итог: то, что вы сняли по УР, образовало переплату на лицевом счете.

Подача же УР на доначисление обязательств всегда сопровождается подачей налоговиками Госказначейству корректирующих реестров (п. 200¹.6 НКУ, абз. 3 п. 20 Порядка № 569). Поэтому по таким УР всегда списываются деньги с НДС-счета. Как только вы подали УР на доначисление обязательств, в Госказначействе сумма по УР числится как обязательства к списанию (и эту сумму придется обеспечить на НДС-счете).

Отметим: если бы на момент подачи УР у вас еще не были списаны деньги по текущей декларации, ситуация сложилась бы по-другому. Например, на 21.01.2018 г. у вас на НДС-счете было бы «0 грн.» (и Госказначейству нечего было бы списывать). В этом случае при подаче УР на уменьшение обязательств налоговики бы подали корректирующие реестры и, по сути, обнулили обязательства по декларации. А уже при подаче УР на доплату обязательств вы бы обеспечили деньги на НДС-счете и обязательства по ним на основании корректирующего реестра списались бы в бюджет. То есть в этом случае вы бы обошлись только «самоштрафом» по УР.

При этом напомним: для того, чтобы выровнять лимит, можно обойтись и без УР. Ведь п. 200¹.9 НКУ позволяет регистрировать налоговые накладные за счет ∑Перевищ даже при отрицательном лимите регистрации. Правда, при этом должны соблюдаться следующие условия:

1. За счет показателя ∑Перевищ можно зарегистрировать налоговую накладную, относящуюся только к тому отчетному периоду, за который возник ∑Перевищ. Если ∑Перевищ возник за декабрь, то за счет него можно зарегистрировать только декабрьскую налоговую накладную.

2. Сумма налога в регистрируемой налоговой накладной должна вписываться в «свой» лимит: ∑Перевищ - ∑НО по декларациям за периоды с 1 июля 2015 года + ∑ПопРах.

По идее, показатель ∑Перевищ в декабре возникнуть не должен. Ведь он возникает, если НДС-обязательств по декларации больше, чем обязательств по данным зарегистрированных плательщиком налоговых накладных / расчетов корректировки (п. 200¹.3 НКУ).

Судя из вашего примера, у вас по декларации за декабрь «уменьшающий» РК прошел, а в ЕРНН за соответствующий период он не попал (не уменьшил обязательства за декабрь по данным ЕРНН). То есть по декларации обязательств меньше, чем по данным ЕРНН***.

*** Подробнее о расчете показателя ∑Перевищ вы можете узнать в статье «Как «по-новому» считается ∑Перевищ» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 42).

При этом регистрация контрагентом РК ничего не решит. Раз на дату подачи декларации у вас не было зарегистрированного РК, то, судя по всему, контрагент не зарегистрировал его в срок. А несвоевременные РК для расчета ∑Перевищ учитываются в месяце их регистрации (т. е. они будут учитываться при подсчете суммы ЕРНН за январь).

В таком случае при подаче декларации за январь у вас опять появится ∑Перевищ. Ведь у вас по декларации обязательств за январь будет больше, чем по данным ЕРНН (поскольку в ЕРНН за январь будет учитываться тот «несвоевременный» РК «на минус», который вы показали в предыдущей декларации).

В таком случае нужно подать УР и отминусовать неправильно показанный РК на уменьшение обязательств (тем более, что вы не имели права уменьшать налоговые обязательства до того момента, пока покупатель не зарегистрирует «уменьшающий» РК). Перенеся РК в декларацию за январь, вы получите в одном периоде уменьшение обязательств и по декларации, и по ЕРНН. Соответственно, ∑Перевищ не возникнет.

Сумму «самоштрафа» показываете в специальной стр. 18.1 УР. Декларация заполняется в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам (п. 4 разд. III Порядка № 21****).

**** Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

При этом пример округления «самоштрафа» налоговики привели в разъяснении в категории 101.24 ЗІР. Так, если сумма штрафа составляет меньше 50 копеек, то сумма округляется до нуля и стр. 18.1 гр. 6 УР не заполняется. Если сумма штрафа составляет 50 копеек и больше (а именно начиная с 50 копеек до 99 копеек), то такая сумма округляется до 1 грн. Соответственно, в нашем случае сумма «самоштрафа» составит: 523 грн. х 3 % : 100 % = 15,69 грн. ≈ 16 грн.