Поставка товаров/услуг, облагаемых НДС. Налоговые обязательства по НДС должны начисляться в периоде возникновения события для начисления НДС. В большинстве случаев это период первого события. Но есть и особые случаи: ст. 187, 189, пп. 198.5, 199.1, 201.4, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Отсутствие факта регистрации продавцом налоговой накладной (НН) не освобождает продавца от обязанности включить суммы НДС в налоговые обязательства соответствующего отчетного периода (п. 201.10 НКУ, п. 187.1 НКУ). Поэтому даже если НН (1) не составили, либо (2) не зарегистрировали, либо (3) заблокировали, в учете продавцу все равно нужно «засветить» налоговые обязательства — в периоде, в котором они возникли (период возникновения события для начисления НДС).*
* Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1. Поставка облагаемых НДС товаров/услуг (база НДС = договорная стоимость) |
|||
Первое событие — получение оплаты |
|||
1.1 |
Получена предоплата от покупателя |
311 |
681 |
1.2 |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
643 |
641/НДС |
1.3 |
Отгружен товар / предоставлены услуги |
36 |
701,702,703 |
1.4 |
Отражены расчеты по НДС |
701,702,703 |
643 |
1.5 |
Произведен зачет задолженностей |
681 |
36 |
Первое событие — поставка товаров / предоставление услуг |
|||
1.6 |
Отражен доход от реализации товаров/услуг |
36 |
701,702,703 |
1.7 |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
701,702,703 |
641/НДС |
2. Поставка облагаемых НДС товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств. Первое событие — предоставление услуг (п. 5 Инструкции № 141*) |
|||
Март-2019 |
|||
2.1 |
Отгружены товары / предоставлены услуги |
36 |
701,702,703 |
701,702,703 |
643 |
||
Апрель-2019 |
|||
2.2 |
Оплачены товары/услуги за счет бюджетных средств |
311 |
36 |
2.3 |
Начислены НО по НДС (п. 187.7 НКУ) |
643 |
641/НДС |
Обратим внимание на субсчет 643. Согласно Инструкции к Плану счетов № 291**, а также п. 1.2 Инструкции № 141 в общем случае этот субсчет используется при получении предприятием предварительной оплаты (авансов) от покупателей/заказчиков. На дату получения аванса суммы налоговых обязательств по НДС отражаются по дебету субсчета 643 в корреспонденции с кредитом субсчета 641/НДС (см. проводку 1.2). На дату поставки предварительно оплаченных товаров/услуг счета доходов дебетуются в корреспонденции с кредитом субсчета 643 (см. проводку 1.4).
Поэтому в общем случае сальдо по субсчету 643 должно быть дебетовым.
Если налоговые обязательства по НДС начисляются по правилу первого события, наличие кредитового сальдо по субсчету 643 — это сигнал об ошибке.
Однако если, например, вы осуществляете поставку товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств (в этом случае согласно п. 187.7 НКУ событием для начисления налоговых обязательств является дата получения денежных средств, а не дата первого события), то сальдо по субсчету 643 может быть и кредитовым (см. проводку 2.1 в таблице выше).
Подтверждением оплаты товаров/услуг за счет бюджетных средств является факт поступления оплаты именно с казначейского счета.
Так, п. 5 Инструкции № 141, который как раз и регулирует бухучет НДС при начислении налоговых обязательств по кассовому методу, устанавливает, что в случае, если сначала осуществляется поставка товаров/услуг, суммы налоговых обязательства по НДС в момент поставки товаров/услуг отражаются по кредиту субсчета 643 в корреспонденции с дебетом субсчетов учета доходов (701, 702, 703). На дату получения денежных средств от покупателя осуществляется запись Дт 643 — Кт 641/НДС (см. п. 2 вышеприведенной таблицы).
Проверку суммы налоговых обязательств по НДС, которые должны быть начислены в текущем месяце по реализованным товарам/услугам, в общем случае осуществляют по формуле:
Однако эта формула не сработает на 100 %, если:
1) помимо облагаемых НДС поставок, предприятие осуществляет еще поставки товаров/услуг, которые освобождены от НДС или не являются объектом обложения НДС. В таком случае, возможно, целесообразным будет ввести к субсчету 681 и счету 70 дополнительные субсчета, например: 681/1— получение авансов с НДС; 681/2 — получение авансов без НДС; 702/1 — доходы от реализации товаров/услуг с НДС; 702/2 — доходы от реализации товаров/услуг без НДС;
2) при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств (если первое событие — поставка товаров/услуг);
3) были возвраты товаров.
Корректировка налоговых обязательств (возврат товаров/авансов). Напомним, что продавец вправе уменьшить налоговые обязательства по НДС только после того, как уменьшающий РК зарегистрирован в ЕРНН (п.п. 192.1.1 НКУ). Поэтому целесообразно использовать дополнительный «транзитный» субсчет, например, 643/2 «Налоговые обязательства: расчеты корректировки без регистрации», который бы учитывал разрыв во времени между выпиской РК и фактом его регистрации в ЕРНН.
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1. Возврат товаров |
|||
1.1 |
Отражена реализация товаров |
36 |
702 |
1.2 |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
702 |
641/НДС |
1.3 |
Возвращены товары покупателем |
704 |
361 |
1.4 |
Отражено право на уменьшение НО («сторно») |
704 |
643/2 |
1.5 |
Уменьшено НО при получении зарегистрированного РК от покупателя («сторно») |
643/2 |
641/НДС |
2. Возврат авансов |
|||
2.1 |
Получена предоплата от покупателя |
311 |
681 |
2.2 |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
643 |
641/НДС |
2.3 |
Возвращен аванс покупателю |
681 |
311 |
2.4 |
Отражено право на уменьшение НО («сторно») |
643 |
643/2 |
2.5 |
Уменьшено НО при получении зарегистрированного РК от покупателя («сторно») |
643/2 |
641/НДС |
Компенсирующие налоговые обязательства при нехозяйственном использовании товаров (п. 198.5 НКУ): порча, хищение товаров. Налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ начисляются, если товары/услуги/необоротные активы предназначены / начинают использоваться в операциях, которые освобождены от налогообложения / не являются объектом обложения НДС / не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. Обратите внимание: налоговые обязательства начисляются при условии, что приобретения были с НДС.
Дополнительно см. подраздел «Приобретение для использования в необлагаемых/льготных/нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ) или одновременного использования в облагаемых/необлагаемых операциях (п. 199.1 НКУ)».
Начисление «компенсирующих» налоговых обязательств Инструкция № 141 (п. 11) предписывает осуществлять по дебету субсчета 643, аналитическому счету «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» (далее — 643/1) и кредиту субсчета 641/НДС. Если речь идет о ситуации с порчей/хищением товаров, то «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начисляются в периоде, в котором списывают испорченные товары / обнаруживают факт их хищения. Базой налогообложения для такого начисления является цена приобретения испортившегося товара (пп. 198.5, 189.1 НКУ).
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
Компенсирующие налоговые обязательства (п. 198.5 НКУ) — нехозиспользование (списание товаров в связи с их порчей) |
|||
1 |
Списаны товары в связи с их порчей (сверх норм естественной убыли) |
947 |
28 |
2 |
Начислены компенсирующие НО исходя из стоимости приобретения товаров («самосводная» НН с кодом признака сводности «1» в конце месяца с типом причины 13 и условным ИНН «600000000000») |
643/1 |
641/ НДС |
947 |
643/1 |
Прочие ситуации начисления налоговых обязательств.
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1. Налоговые обязательства, доначисленные с минбазы согласно п. 188.1 НКУ (п. 1.3 Инструкции № 141) |
|||
1.1 |
Доначислены до минбазы НО в сводной НН (с кодом признака сводности «3» и типом причины «15»): |
||
— по товарам/услугам на разницу: цена приобретения — договорная стоимость |
949 |
641/ НДС |
|
— по необоротным активам на разницу: балансовая стоимость — договорная стоимость |
947 |
||
по готовой продукции/собственным услугам на разницу: обычная цена — договорная стоимость |
949 |
||
2. Налоговые обязательства при ликвидации ОС |
|||
2.1 |
Начислены НО по НДС |
976 |
641/ НДС |
Покупатель формирует налоговый кредит по всем «покупкам» с НДС, независимо от направления использования приобретенных товаров/услуг/необоротных активов. Единственная «стоп-причина» — отсутствие зарегистрированной НН в ЕРНН или документа-заменителя НН из п. 201.11 НКУ (ср. ).
Приобретение товаров/услуг для использования в облагаемых операциях
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1.1. Первое событие — перечисление оплаты |
|||
1.1 |
Перечислена предоплата поставщику |
371 |
311 |
1.2 |
Отражены расчеты по НДС (НН еще не зарегистрирована) |
644/2 |
644/ НДС |
1.3 |
Зарегистрирована НН в ЕРНН |
641/ НДС |
644/2 |
1.4 |
Оприходованы запасы/товары/услуги/необоротные активы |
15,20,22, 23, 28, 91-94 |
631,685 |
1.5 |
Закрыты расчеты по НДС |
644/ НДС |
631,985 |
1.6 |
Произведен зачет задолженностей |
631 |
371 |
2.1. Первое событие — получение товара |
|||
2.1 |
Оприходованы запасы/товары/услуги/необоротные активы |
15,20,22, 23, 28, 91-94 |
631,685 |
2.2 |
Отражено право на налоговый кредит (НН еще не зарегистрирована) |
644/2 |
631 |
2.3 |
Зарегистрирована НН в ЕРНН |
641/ НДС |
644/2 |
Инструкция № 141 Минфин предписал открыть к субсчету 644 «Налоговый кредит» новый аналитический счет «Налоговый кредит неподтвержденный», например субсчет 644/2. На этом субсчете отражается налоговый кредит в ситуации, когда от поставщика не получена НН, зарегистрированная в ЕРНН. Сальдо по этому субсчету может быть только дебетовым (означает, что на конец периода так и не получена зарегистрированная НН).
Наличие кредитового остатка по этому субсчету — сигнал об ошибке (возможно НН проведена два раза).
Право на налоговый кредит за плательщиком сохраняется в течение 1095 дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ), в общем случае — с даты первого события. По истечении этого срока (на 1096 день) неотраженный налоговый кредит списывается на расходы (Дт 949 — Кт 644/2).
Субсчет 644/НДС используется в случае осуществления предоплаты товаров/услуг/необоротных активов. После получения предварительно оплаченных товаров/услуг субсчет 644/НДС дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов обязательств (п. 2.2 Инструкции № 141). Сальдо по этому субсчету может быть только кредитовым — означает, что еще не произошло поступление предоплаченных товаров, выполнение предоплаченных услуг.
Приобретение для использования в необлагаемых/льготных/нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ) или одновременного использования в облагаемых/необлагаемых операциях (п. 199.1 НКУ)
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1. Покупки для необъектной, необлагаемой, льготной или нехоздеятельности |
|||
1.1 |
Оприходованы запасы/товары/услуги/работы/необоротные активы (отражена не подтвержденная НН сумма НДС) |
15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 |
631 |
644/2 |
631 |
||
1.2 |
Отражен НК (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) |
641/НДС |
644/2 |
1.3 |
Начислены «компенсирующие» НО в сводной НН |
643/1 |
641/НДС |
1.4 |
Отражены в составе первоначальной стоимости/расходов компенсирующие НО, которые будут начислены в сводной НН |
15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 |
643/1 |
2. Частичные» НО по п. 199.1 НКУ по «двойным» покупкам (п. 11 Инструкции № 141) |
|||
2.1 |
Оприходованы «двойные» запасы/товары/услуги/работы/необоротные активы (отражена не подтвержденная НН сумма НДС) |
15, 20,22, 23, 28, 91 — 94 |
631 |
644/2 |
631 |
||
2.2 |
Отражен НК (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) |
641/НДС |
644/2 |
2.3 |
Отражены компенсирующие НО в составе первоначальной стоимости/расходов |
15, 20, 22, 23, 28, 91 — 94 |
643/1 |
2.4 |
Начислены компенсирующие НО в конце месяца в сводной НН |
643/1 |
641/НДС |
Начисляют «компенсирующие» налоговые обязательства по пп. 198.5 и 199.1 НКУ, только если товары приобретались с НДС.
При этом если право на налоговый кредит возникло (есть зарегистрированная НН), то «компенсирующие» налоговые обязательства начисляются независимо от того, отражен налоговый кредит или нет!
Согласно п. 11 Инструкции № 141 сумму налоговых обязательств, начисленных в соответствии с пп. 198.5 и 199.1 НКУ, отражают по дебету субсчета 643 «Налоговые обязательства», аналитическому счету «Налоговые обязательства, которые подлежат корректировке» (643/1) и кредиту субсчета 641 НДС. Суммы начисленного НДС зачисляют в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов, стоимости услуг в корреспонденции с кредитом субсчета 643/1.
Корректировка НК. Покупатель обязан откорректировать налоговый кредит в периоде возникновения оснований для корректировки, независимо от того, зарегистрирован РК или нет.
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухучет |
|
дебет |
кредит |
||
1. Возврат товаров/услуг |
|||
1.1 |
Возвращены товары продавцу |
631 |
28 |
1.2 |
Уменьшен налоговый кредит по НДС («сторно») |
641/НДС |
631 |
2. Возврат авансов |
|||
2.1 |
Возвращен ранее перечисленный аванс от поставщика |
311 |
371 |
2.2 |
Уменьшен налоговый кредит («сторно») |
641/НДС |
644/НДС |