Аренда или ссуда: что лучше?

Чужим имуществом можно пользоваться платно и бесплатно. Если имущество во временное пользование передают:

— за плату, то заключают договор аренды;

— бесплатно, то заключают договор ссуды.

Таким образом, ключевым отличием ссуды от аренды является бесплатность (когда плата за пользование имуществом не предусмотрена, о чем лучше прямо указать в договоре ссуды). Хотя вместе с тем у ссуды и аренды много общего. Рассмотрим основные сходства и отличия двух договоров.

Таблица 1. Сравнительный анализ договоров аренды и ссуды

Бухгалтерский учет

Прежде всего заметим, что в отличие от арендных отношений, регламентируемых профильным П(С)БУ 14 «Аренда», ссудные операции бухнормативкой прямо не урегулированы. Однако поскольку с правовых позиций на ссуду также распространяются положения гл. 58 ГКУ относительно аренды (ч. 3 ст. 827 ГКУ), то в бухучетных целях к ссуде можно применять арендные бухправила П(С)БУ 14.

О том же говорят и налоговики, отмечая, что договор ссуды по своей сути близок к договору найма (аренды), поэтому при ссуде можно руководствоваться бухгалтерскими правилами, установленными П(С)БУ 14 для аренды, в частности при ремонтах/улучшениях «ссуженного» имущества.

Ну а теперь об операциях аренды/ссуды поэтапно.

Передача имущества в аренду/ссуду. В таком случае:

— у арендодателя/ссудодателя переданное имущество остается на балансе (т. е. не выбывает и не списывается с баланса). Правда, возможен перевод объектов основных средств (ОС) на отдельный субсчет «ОС в аренде/ссуде». При этом по таким объектам арендодатель/ссудодатель в бухгалтерском учете продолжает начислять амортизацию (Дт 949, 977 — Кт 131, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 23 — Кт 131)*;

* Тогда как в налоговом учете ссудодателям (применяющим разницы) налоговую амортизацию по «ссуженным» объектам, не приносящим дохода, т. е. не участвующим в хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) и вписывающимся в определение непроизводственных (п.п. 138.3.2 НКУ), спокойнее приостановить. Хотя если передача в ссуду обусловлена хоздеятельностью, допустим, связана с маркетингом (к примеру, для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п.), считаем, что налоговую амортизацию ссудодателю приостанавливать не нужно.

— у арендатора/пользователя полученное имущество учитывается за балансом — на забалансовом счете 01, к которому можно открыть отдельные субсчета для учета арендованных и «ссуженных» ОС.

Платное (бесплатное) пользование. По договору аренды арендная плата:

— у арендодателя включается в доходы (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 377 — Кт 703, с отражением себестоимости арендных услуг: Дт 903 — Кт 23);

— у арендатора включается в расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).

По договору ссуды:

— у ссудодателя доходов от бесплатно предоставленных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств);

— у пользователя появляется вопрос: как в бухучете отражать доход от бесплатного пользования объектом ссуды? По-видимому, сумму дохода придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества.

Ремонты/улучшения. Расходы на ремонты/улучшения учитывают при аренде/ссуде по схожим правилам. При этом арендатор/пользователь:

— расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии (на техобслуживание, ремонты) относит на расходы текущего периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685);

— расходы на улучшения объекта (с разрешения арендодателя/ссудодателя), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, учитывает как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных активов (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БУ 14) и амортизирует до возврата объекта (если, конечно, такие расходы сразу по окончании улучшений арендодателем/ссудодателем не компенсируются — тогда субсчет 117 не используют, а компенсацию улучшений отражают как продажу работ).

Возврат имущества. В таком случае:

— арендодатель/ссудодатель переводит (возвращает) имущество с субсчета «ОС в аренде/ссуде» обратно в состав ОС. Причем если объект улучшался арендатором/пользователем и такие улучшения по договоренности компенсируются, они увеличат стоимость возвращенного объекта (Дт 152 — Кт 685; Дт 10 — Кт 152) — если ведут к росту экономических выгод (п. 14 П(С)БУ 7). Тогда как возмещение преобразований и ремонтов, не приводящих к росту экономических выгод, арендодатель/ссудодатель относит в бухучете на расходы отчетного периода (Дт 23, 949 — Кт 685).

А вот полученные при возврате неотделимые улучшения, которые арендатору/пользователю не компенсируются, арендодатель/ссудодатель отражает как бесплатно полученные с включением в стоимость объекта (Дт 152 — Кт 424; Дт 10 — Кт 152) и последующей их амортизацией (бухгалтерской и налоговой, при условии использования в хоздеятельности);

— арендатор/пользователь при возврате арендованного/«ссуженного» объекта списывает его с забалансового счета 01. Причем если имущество улучшалось (числится объект на субсчете 117) и при возврате улучшения компенсируются, то арендатор/пользователь отражает операции подобно продаже ОС (т. е. записями: Дт 132 — Кт 117, Дт 286 — Кт 117; Дт 943 — Кт 286; Дт 377 — Кт 712).

Иначе если улучшения не компенсируются, то их недоамортизированная стоимость при возврате объекта списывается на прочие расходы (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117).

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете и аренда, и ссуда считаются продажей услуг (п.п. 14.1.203 НКУ). Ну а поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухучет (бухфинрезультат), то в формировании объекта обложения поучаствуют бухучетные доходы и расходы от аренды/ссуды. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы также должны учитывать налоговые разницы.

НДС. Сама по себе передача имущества в аренду/ссуду и его возврат никаких НДС-последствий не влекут: не поставка (п.п. 14.1.191 НКУ) и не объект НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). А вот платное пользование имуществом (при аренде)/бесплатное пользование имуществом (при ссуде) считается поставкой услуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ охватывает также поставку услуг другим лицам на безвозмездной основе). Поэтому предоставление услуг с местом поставки в Украине является операцией, облагаемой 20 % НДС.

Причем и при аренде, и при ссуде налоговики хотят видеть налоговые обязательства (НО) по НДС с учетом правила минбазы (т. е. согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги).

Единый налог. Если по договору ссуды имущество в пользование возьмет единоналожник, то пользователю-единоналожнику, увы, придется отразить доход от бесплатно полученных услуг.

Все потому, что к доходам единоналожника относится в том числе стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров, работ, услуг (п. 292.3 НКУ).

Причем, по мнению налоговиков, такой доход нужно отражать исходя из обычных цен (консультации в ЗІР 108.01.02, 107.04).

Также заметим, что согласно п. 292.3 НКУ бесплатно полученными считаются товары, работы, услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством. А договоры ссуды между юридическими лицами, а также между юрлицом и физическим лицом заключаются в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ).

Другое дело, когда единоналожник — ссудодатель. Тогда никакого дохода от ссудных операций (в денежной/материальной/нематериальной форме) у него (!) не возникает.

А если к тому же ссудодатель-единоналожник — неплательщик НДС, то ссуда не повлечет и НДС-последствий.

Налогообложение договора аренды и ссуды для каждой из сторон сравним в табл. 2.

Таблица 2. Налогообложение договора аренды и договора ссуды

Как видим, по договору ссуды выгоднее привлекать имущество от единоналожников или физлиц (предпринимателей или обычных граждан), так как тогда ссудодателям: единоналожнику не придется платить единый налог, а физлицу — НДФЛ. При этом лучше, чтобы пользователем выступал плательщик налога на прибыль. Ведь у него доходы по бесплатно полученной услуге будут уравновешены расходами. В то время как все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией такого имущества, у пользователя-прибыльщика для целей налогообложения будут учтены (как и НК по НДС с таких расходов). Иначе если пользователем окажется единоналожник или физлицо, то им светит доход от бесплатно полученных услуг. Или если, наоборот, высокодоходник-прибыльщик выступит в роли ссудодателя, то потеряет на налоговой амортизации, а также должен будет начислить НДС, если является его плательщиком .