Чужим имуществом можно пользоваться платно и бесплатно. Если имущество во временное пользование передают:
— за плату, то заключают договор аренды;
— бесплатно, то заключают договор ссуды.
Таким образом, ключевым отличием ссуды от аренды является бесплатность (когда плата за пользование имуществом не предусмотрена, о чем лучше прямо указать в договоре ссуды). Хотя вместе с тем у ссуды и аренды много общего. Рассмотрим основные сходства и отличия двух договоров.
Таблица 1. Сравнительный анализ договоров аренды и ссуды
Договор аренды: |
Договор ссуды: |
Сходства/отличия: |
|
Регулирующие нормы |
с учетом положений «арендной» гл. 58 ГКУ |
к договору ссуды также применяют положения ГКУ об аренде; требования к форме этих договоров во многом идентичны* |
|
* К примеру, нотариального удостоверения и госрегистрации права пользования требуют и договор аренды (ст. 793, 794 ГКУ), и договор ссуды (ч. 3 ст. 828 ГКУ) недвижимости, заключенный на срок 3 года и более. Нотариального удостоверения требует договор аренды транспортного средства (ч. 2 ст. 799 ГКУ) при участии физлица — обычного гражданина (непредпринимателя). То же требуется и для договора ссуды транспортного средства с участием физлица, но за исключением случая, когда предмет договора — наземное самоходное транспортное средство (нотариальное удостоверение в случае с наземных самоходным транспортным средством не требуется) (п. 4 ст. 828 ГКУ). |
|||
Содержание договора |
Арендодатель передает арендатору имущество в пользование за плату на установленный договором срок. Арендатор принимает имущество, уплачивает арендную плату и обязан вернуть имущество в установленный срок Арендодателем может быть (ст. 761 ГКУ): — собственник имущества; — лицо, которому принадлежат имущественные права; — лицо, уполномоченное заключать договор аренды |
Ссудодатель безвозмездно передает пользователю вещь для пользования в течение установленного договором срока. Пользователь обязан вернуть вещь в установленный договором срок в таком же состоянии, в котором она была на момент ее передачи Ссудодателем может быть — физ- или юрлицо; — лицо, осуществляющее управление имуществом (c согласия собственника) |
Общее: и при аренде, и при ссуде вещи передаются в пользование без перехода права собственности. Имущество, переданное собственником, должно быть возвращено в установленный договором срок Отличие: по договору ссуды юрлицо не может передавать имущество своим — учредителям; — участникам; — руководителям; — членам органа управления или контроля |
* Буквально требуется вернуть вещь в таком же состоянии. Однако учитывая, что любое использование вещи влечет ее износ (нормальное ухудшение состояния), то лучше в договоре ссуды оговорить наличие такого износа при возврате. |
|||
Оплата |
платное пользование |
бесплатное пользование |
В отличие от аренды пользование вещью по договору ссуды является бесплатным |
Ремонты и улучшения |
Согласно ст. 776 ГКУ, если иное не предусмотрено договором или законом: — текущий ремонт выполняет арендатор; — капитальный ремонт выполняет арендодатель. Арендатор имеет право улучшить вещь, переданную по договору, только с согласия арендодателя (ст. 778 ГКУ) |
Согласно ст. 833 ГКУ пользователь несет обычные расходы для поддержания надлежащего состояния вещи, полученной в пользование. При улучшениях вещи руководствуются общими положениями гл. 58 ГКУ — об улучшении арендованного имущества |
Общее: и при аренде, и при ссуде вещи могут улучшаться только согласно условиям договора, при этом арендатор/пользователь может получать компенсацию за их улучшения. Если улучшения отделимы от вещи, то арендатор/пользователь имеет право на их изъятие |
Прежде всего заметим, что в отличие от арендных отношений, регламентируемых профильным П(С)БУ 14 «Аренда», ссудные операции бухнормативкой прямо не урегулированы. Однако поскольку с правовых позиций на ссуду также распространяются положения гл. 58 ГКУ относительно аренды (ч. 3 ст. 827 ГКУ), то в бухучетных целях к ссуде можно применять арендные бухправила П(С)БУ 14.
О том же говорят и налоговики, отмечая, что договор ссуды по своей сути близок к договору найма (аренды), поэтому при ссуде можно руководствоваться бухгалтерскими правилами, установленными П(С)БУ 14 для аренды, в частности при ремонтах/улучшениях «ссуженного» имущества.
Письма ГУ ГФС в Ровенской обл. от 19.04.2016 г. № 865/10/17-00-15-02-10 и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11.
Ну а теперь об операциях аренды/ссуды поэтапно.
Передача имущества в аренду/ссуду. В таком случае:
— у арендодателя/ссудодателя переданное имущество остается на балансе (т. е. не выбывает и не списывается с баланса). Правда, возможен перевод объектов основных средств (ОС) на отдельный субсчет «ОС в аренде/ссуде». При этом по таким объектам арендодатель/ссудодатель в бухгалтерском учете продолжает начислять амортизацию (Дт 949, 977 — Кт 131, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 23 — Кт 131)*;
* Тогда как в налоговом учете ссудодателям (применяющим разницы) налоговую амортизацию по «ссуженным» объектам, не приносящим дохода, т. е. не участвующим в хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) и вписывающимся в определение непроизводственных (п.п. 138.3.2 НКУ), спокойнее приостановить. Хотя если передача в ссуду обусловлена хоздеятельностью, допустим, связана с маркетингом (к примеру, для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п.), считаем, что налоговую амортизацию ссудодателю приостанавливать не нужно.
— у арендатора/пользователя полученное имущество учитывается за балансом — на забалансовом счете 01, к которому можно открыть отдельные субсчета для учета арендованных и «ссуженных» ОС.
Платное (бесплатное) пользование. По договору аренды арендная плата:
— у арендодателя включается в доходы (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 377 — Кт 703, с отражением себестоимости арендных услуг: Дт 903 — Кт 23);
— у арендатора включается в расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).
По договору ссуды:
— у ссудодателя доходов от бесплатно предоставленных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств);
— у пользователя появляется вопрос: как в бухучете отражать доход от бесплатного пользования объектом ссуды? По-видимому, сумму дохода придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества.
При этом безвозмездное получение услуг может быть отражено следующей непривычной записью: Дт 23 (92, 93) — Кт 719.
Ремонты/улучшения. Расходы на ремонты/улучшения учитывают при аренде/ссуде по схожим правилам. При этом арендатор/пользователь:
— расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии (на техобслуживание, ремонты) относит на расходы текущего периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685);
— расходы на улучшения объекта (с разрешения арендодателя/ссудодателя), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, учитывает как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных активов (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БУ 14) и амортизирует до возврата объекта (если, конечно, такие расходы сразу по окончании улучшений арендодателем/ссудодателем не компенсируются — тогда субсчет 117 не используют, а компенсацию улучшений отражают как продажу работ).
Возврат имущества. В таком случае:
— арендодатель/ссудодатель переводит (возвращает) имущество с субсчета «ОС в аренде/ссуде» обратно в состав ОС. Причем если объект улучшался арендатором/пользователем и такие улучшения по договоренности компенсируются, они увеличат стоимость возвращенного объекта (Дт 152 — Кт 685; Дт 10 — Кт 152) — если ведут к росту экономических выгод (п. 14 П(С)БУ 7). Тогда как возмещение преобразований и ремонтов, не приводящих к росту экономических выгод, арендодатель/ссудодатель относит в бухучете на расходы отчетного периода (Дт 23, 949 — Кт 685).
А вот полученные при возврате неотделимые улучшения, которые арендатору/пользователю не компенсируются, арендодатель/ссудодатель отражает как бесплатно полученные с включением в стоимость объекта (Дт 152 — Кт 424; Дт 10 — Кт 152) и последующей их амортизацией (бухгалтерской и налоговой, при условии использования в хоздеятельности);
Хотя Минфин рекомендует бесплатно полученные ОС зачислять сразу на счет 10, минуя счет 15 (письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).
— арендатор/пользователь при возврате арендованного/«ссуженного» объекта списывает его с забалансового счета 01. Причем если имущество улучшалось (числится объект на субсчете 117) и при возврате улучшения компенсируются, то арендатор/пользователь отражает операции подобно продаже ОС (т. е. записями: Дт 132 — Кт 117, Дт 286 — Кт 117; Дт 943 — Кт 286; Дт 377 — Кт 712).
Иначе если улучшения не компенсируются, то их недоамортизированная стоимость при возврате объекта списывается на прочие расходы (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117).
Налог на прибыль. В налоговом учете и аренда, и ссуда считаются продажей услуг (п.п. 14.1.203 НКУ). Ну а поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухучет (бухфинрезультат), то в формировании объекта обложения поучаствуют бухучетные доходы и расходы от аренды/ссуды. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы также должны учитывать налоговые разницы.
В частности, амортизационные по ст. 138 НКУ и 30 %-ную — к примеру, при аренде у неприбыльных организаций на условиях п.п. 140.5.4 НКУ.
НДС. Сама по себе передача имущества в аренду/ссуду и его возврат никаких НДС-последствий не влекут: не поставка (п.п. 14.1.191 НКУ) и не объект НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). А вот платное пользование имуществом (при аренде)/бесплатное пользование имуществом (при ссуде) считается поставкой услуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ охватывает также поставку услуг другим лицам на безвозмездной основе). Поэтому предоставление услуг с местом поставки в Украине является операцией, облагаемой 20 % НДС.
Причем и при аренде, и при ссуде налоговики хотят видеть налоговые обязательства (НО) по НДС с учетом правила минбазы (т. е. согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги).
Последнюю, в свою очередь, по-видимому, придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества (письмо ГФСУ от 07.12.2018 г. № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Единый налог. Если по договору ссуды имущество в пользование возьмет единоналожник, то пользователю-единоналожнику, увы, придется отразить доход от бесплатно полученных услуг.
Все потому, что к доходам единоналожника относится в том числе стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров, работ, услуг (п. 292.3 НКУ).
Причем, по мнению налоговиков, такой доход нужно отражать исходя из обычных цен (консультации в ЗІР 108.01.02, 107.04).
Также заметим, что согласно п. 292.3 НКУ бесплатно полученными считаются товары, работы, услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством. А договоры ссуды между юридическими лицами, а также между юрлицом и физическим лицом заключаются в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ).
Другое дело, когда единоналожник — ссудодатель. Тогда никакого дохода от ссудных операций (в денежной/материальной/нематериальной форме) у него (!) не возникает.
О том, что при бесплатных передачах для единоналожников не предусмотрено отражение дохода, говорят и налоговики (консультации в ЗІР 108.01.02).А если к тому же ссудодатель-единоналожник — неплательщик НДС, то ссуда не повлечет и НДС-последствий.
Налогообложение договора аренды и ссуды для каждой из сторон сравним в табл. 2.
Таблица 2. Налогообложение договора аренды и договора ссуды
Аренда: |
Ссуда: |
||
арендодатель |
арендатор |
ссудодатель |
пользователь |
Налог на прибыль |
|||
Доходы от арендной платы. Расходы на амортизацию объекта* |
Расходы на: — арендную плату; — техобслуживание и ремонты по поддержанию в рабочем состоянии; — улучшения (амортизируются, если не компенсируются арендодателем сразу по окончании улучшений). Доходы от компенсируемых арендодателем улучшений |
Доходы по бесплатной услуге не отражаются. Налоговая амортизация на период ссуды у ссудодателей, применяющих разницы, приостанавливается (см. п.п. 138.3.2 НКУ)* |
Доходы от бесплатного пользования имуществом отражаются вместе с расходами (в итоге выйдет ноль). Расходы на: — техобслуживание и ремонты по поддержанию в рабочем состоянии, — улучшения (амортизируются, если сразу не компенсируются). Доходы от компенсируемых ссудодателем улучшений |
* По возврату может быть амортизация компенсируемых арендатору/пользователю улучшений объекта (у прибыльщиков, применяющих разницы, при условии использования возвращенного объекта в хоздеятельности). |
|||
НДС |
|||
НО с суммы арендной платы, но не ниже обычной цены услуги (п. 188.1 НКУ). НК по компенсируемым улучшениям |
НК по: — арендной плате; — расходам на техобслуживание, ремонты, улучшения. НО по компенсируемым улучшениям |
НО с бесплатно предоставленных услуг (с учетом обычной цены — на уровне средней арендной платы, п. 188.1 НКУ). НК по компенсируемым улучшениям |
НК по расходам на: — техобслуживание; — ремонты; — улучшения. НО по компенсируемым улучшениям |
Единый налог |
|||
Доходы от арендной платы (по поступлению оплаты)* |
Доходы по компенсируемым улучшениям (по деньгам) |
— |
Доходы от бесплатно полученных услуг (ежемесячно), по мнению фискалов — исходя из обычных цен (ЗІР 108.01.02) |
НДФЛ (ФЛП на общей системе) |
|||
Доходы от арендной платы (по деньгам) |
Расходы (по деньгам) на: — арендную плату; — ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хоздеятельности (п.п. 177.4.4 НКУ), кроме двойного назначения Доходы по компенсируемым улучшениям (по деньгам) |
— |
Доходы от бесплатно полученных услуг исходя из обычных цен (ЗІР 104.04) |
НДФЛ (обычное физлицо) |
|||
Доходы от арендной платы (облагаются налоговым агентом или по годовой декларации, если выплачивает не налоговый агент) |
Доходы по компенсируемым улучшениям |
— |
С учетом письма ГФСУ от 24.05.2017 г. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК можно говорить об отсутствии дохода у физлица |
* По недвижимости — в размере не меньше минимального арендного платежа, рассчитываемого по методике, утвержденной постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1253, которую налоговики притягивают и к единоналожникам-физлицам (ЗІР 107.12). |
Как видим, по договору ссуды выгоднее привлекать имущество от единоналожников или физлиц (предпринимателей или обычных граждан), так как тогда ссудодателям: единоналожнику не придется платить единый налог, а физлицу — НДФЛ. При этом лучше, чтобы пользователем выступал плательщик налога на прибыль. Ведь у него доходы по бесплатно полученной услуге будут уравновешены расходами. В то время как все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией такого имущества, у пользователя-прибыльщика для целей налогообложения будут учтены (как и НК по НДС с таких расходов). Иначе если пользователем окажется единоналожник или физлицо, то им светит доход от бесплатно полученных услуг. Или если, наоборот, высокодоходник-прибыльщик выступит в роли ссудодателя, то потеряет на налоговой амортизации, а также должен будет начислить НДС, если является его плательщиком .