Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, август, 2019/№34
Печатать

Аренда или ссуда: что лучше?

Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Хотите передать или, наоборот, сами взять во временное пользование имущество? Тогда обычно заключают договор аренды или ссуды. Сравним оба варианта, чтобы выбрать более привлекательный.

Чужим имуществом можно пользоваться платно и бесплатно. Если имущество во временное пользование передают:

— за плату, то заключают договор аренды;

— бесплатно, то заключают договор ссуды.

Таким образом, ключевым отличием ссуды от аренды является бесплатность (когда плата за пользование имуществом не предусмотрена, о чем лучше прямо указать в договоре ссуды). Хотя вместе с тем у ссуды и аренды много общего. Рассмотрим основные сходства и отличия двух договоров.

Таблица 1. Сравнительный анализ договоров аренды и ссуды

Договор аренды:

Договор ссуды:

Сходства/отличия:

Регулирующие нормы

гл. 58 (ст. 759 — 809) ГКУ,

ч. 6 ст. 283 ХКУ

гл. 60 (ст. 827 — 836) ГКУ,

с учетом положений

«арендной» гл. 58 ГКУ

к договору ссуды также применяют положения ГКУ об аренде;

требования к форме этих договоров во многом идентичны*

* К примеру, нотариального удостоверения и госрегистрации права пользования требуют и договор аренды (ст. 793, 794 ГКУ), и договор ссуды (ч. 3 ст. 828 ГКУ) недвижимости, заключенный на срок 3 года и более.

Нотариального удостоверения требует договор аренды транспортного средства (ч. 2 ст. 799 ГКУ) при участии физлица — обычного гражданина (непредпринимателя). То же требуется и для договора ссуды транспортного средства с участием физлица, но за исключением случая, когда предмет договора — наземное самоходное транспортное средство (нотариальное удостоверение в случае с наземных самоходным транспортным средством не требуется) (п. 4 ст. 828 ГКУ).

Содержание договора

Арендодатель передает

арендатору имущество

в пользование за плату

на установленный

договором срок.

Арендатор принимает имущество, уплачивает арендную плату и обязан вернуть имущество в установленный срок Арендодателем может быть (ст. 761 ГКУ):

— собственник имущества;

— лицо, которому принадлежат имущественные права;

— лицо, уполномоченное

заключать договор аренды

Ссудодатель безвозмездно передает пользователю вещь для пользования в течение установленного договором срока.

Пользователь обязан вернуть вещь в установленный договором срок в таком же состоянии, в котором она была на момент ее передачи

(п. 3 ч. 2 ст. 833 ГКУ)*.

Ссудодателем может быть

(ч. 1 ст. 829 ГКУ):

— физ- или юрлицо;

— лицо, осуществляющее управление имуществом

(c согласия собственника)

Общее: и при аренде,

и при ссуде вещи передаются в пользование без перехода права собственности.

Имущество, переданное

собственником, должно

быть возвращено в установленный договором срок

Отличие: по договору

ссуды юрлицо не может передавать имущество своим

(ч. 2 ст. 829 ГКУ):

— учредителям;

— участникам;

— руководителям;

— членам органа управления или контроля

* Буквально требуется вернуть вещь в таком же состоянии. Однако учитывая, что любое использование вещи влечет ее износ (нормальное ухудшение состояния), то лучше в договоре ссуды оговорить наличие такого износа при возврате.

Оплата

платное пользование

бесплатное пользование

В отличие от аренды пользование вещью по договору ссуды является бесплатным

Ремонты и улучшения

Согласно ст. 776 ГКУ,

если иное не предусмотрено договором или законом:

текущий ремонт выполняет арендатор;

капитальный ремонт выполняет арендодатель.

Арендатор имеет право улучшить вещь, переданную по договору, только с согласия арендодателя (ст. 778 ГКУ)

Согласно ст. 833 ГКУ пользователь несет обычные расходы для поддержания надлежащего состояния вещи, полученной в пользование.

При улучшениях вещи руководствуются общими положениями гл. 58 ГКУ

об улучшении арендованного имущества

Общее: и при аренде,

и при ссуде вещи могут улучшаться только согласно условиям договора, при этом арендатор/пользователь может получать компенсацию за их

улучшения.

Если улучшения отделимы от вещи, то арендатор/пользователь

имеет право на их изъятие

Бухгалтерский учет

Прежде всего заметим, что в отличие от арендных отношений, регламентируемых профильным П(С)БУ 14 «Аренда», ссудные операции бухнормативкой прямо не урегулированы. Однако поскольку с правовых позиций на ссуду также распространяются положения гл. 58 ГКУ относительно аренды (ч. 3 ст. 827 ГКУ), то в бухучетных целях к ссуде можно применять арендные бухправила П(С)БУ 14.

О том же говорят и налоговики, отмечая, что договор ссуды по своей сути близок к договору найма (аренды), поэтому при ссуде можно руководствоваться бухгалтерскими правилами, установленными П(С)БУ 14 для аренды, в частности при ремонтах/улучшениях «ссуженного» имущества.

Письма ГУ ГФС в Ровенской обл. от 19.04.2016 г. № 865/10/17-00-15-02-10 и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11.

Ну а теперь об операциях аренды/ссуды поэтапно.

Передача имущества в аренду/ссуду. В таком случае:

— у арендодателя/ссудодателя переданное имущество остается на балансе (т. е. не выбывает и не списывается с баланса). Правда, возможен перевод объектов основных средств (ОС) на отдельный субсчет «ОС в аренде/ссуде». При этом по таким объектам арендодатель/ссудодатель в бухгалтерском учете продолжает начислять амортизацию (Дт 949, 977 — Кт 131, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 23 — Кт 131)*;

* Тогда как в налоговом учете ссудодателям (применяющим разницы) налоговую амортизацию по «ссуженным» объектам, не приносящим дохода, т. е. не участвующим в хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) и вписывающимся в определение непроизводственных (п.п. 138.3.2 НКУ), спокойнее приостановить. Хотя если передача в ссуду обусловлена хоздеятельностью, допустим, связана с маркетингом (к примеру, для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п.), считаем, что налоговую амортизацию ссудодателю приостанавливать не нужно.

у арендатора/пользователя полученное имущество учитывается за балансом — на забалансовом счете 01, к которому можно открыть отдельные субсчета для учета арендованных и «ссуженных» ОС.

Платное (бесплатное) пользование. По договору аренды арендная плата:

— у арендодателя включается в доходы (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 377 — Кт 703, с отражением себестоимости арендных услуг: Дт 903 — Кт 23);

— у арендатора включается в расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685).

По договору ссуды:

— у ссудодателя доходов от бесплатно предоставленных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств);

— у пользователя появляется вопрос: как в бухучете отражать доход от бесплатного пользования объектом ссуды? По-видимому, сумму дохода придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества.

При этом безвозмездное получение услуг может быть отражено следующей непривычной записью: Дт 23 (92, 93) — Кт 719.

Ремонты/улучшения. Расходы на ремонты/улучшения учитывают при аренде/ссуде по схожим правилам. При этом арендатор/пользователь:

— расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии (на техобслуживание, ремонты) относит на расходы текущего периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631, 685);

— расходы на улучшения объекта (с разрешения арендодателя/ссудодателя), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, учитывает как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных активов (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БУ 14) и амортизирует до возврата объекта (если, конечно, такие расходы сразу по окончании улучшений арендодателем/ссудодателем не компенсируются — тогда субсчет 117 не используют, а компенсацию улучшений отражают как продажу работ).

Возврат имущества. В таком случае:

— арендодатель/ссудодатель переводит (возвращает) имущество с субсчета «ОС в аренде/ссуде» обратно в состав ОС. Причем если объект улучшался арендатором/пользователем и такие улучшения по договоренности компенсируются, они увеличат стоимость возвращенного объекта (Дт 152 — Кт 685; Дт 10 — Кт 152) — если ведут к росту экономических выгод (п. 14 П(С)БУ 7). Тогда как возмещение преобразований и ремонтов, не приводящих к росту экономических выгод, арендодатель/ссудодатель относит в бухучете на расходы отчетного периода (Дт 23, 949 — Кт 685).

А вот полученные при возврате неотделимые улучшения, которые арендатору/пользователю не компенсируются, арендодатель/ссудодатель отражает как бесплатно полученные с включением в стоимость объекта (Дт 152 — Кт 424; Дт 10 — Кт 152) и последующей их амортизацией (бухгалтерской и налоговой, при условии использования в хоздеятельности);

Хотя Минфин рекомендует бесплатно полученные ОС зачислять сразу на счет 10, минуя счет 15 (письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

— арендатор/пользователь при возврате арендованного/«ссуженного» объекта списывает его с забалансового счета 01. Причем если имущество улучшалось (числится объект на субсчете 117) и при возврате улучшения компенсируются, то арендатор/пользователь отражает операции подобно продаже ОС (т. е. записями: Дт 132 — Кт 117, Дт 286 — Кт 117; Дт 943 — Кт 286; Дт 377 — Кт 712).

Иначе если улучшения не компенсируются, то их недоамортизированная стоимость при возврате объекта списывается на прочие расходы (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117).

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете и аренда, и ссуда считаются продажей услуг (п.п. 14.1.203 НКУ). Ну а поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухучет (бухфинрезультат), то в формировании объекта обложения поучаствуют бухучетные доходы и расходы от аренды/ссуды. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы также должны учитывать налоговые разницы.

В частности, амортизационные по ст. 138 НКУ и 30 %-ную — к примеру, при аренде у неприбыльных организаций на условиях п.п. 140.5.4 НКУ.

НДС. Сама по себе передача имущества в аренду/ссуду и его возврат никаких НДС-последствий не влекут: не поставка (п.п. 14.1.191 НКУ) и не объект НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). А вот платное пользование имуществом (при аренде)/бесплатное пользование имуществом (при ссуде) считается поставкой услуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ охватывает также поставку услуг другим лицам на безвозмездной основе). Поэтому предоставление услуг с местом поставки в Украине является операцией, облагаемой 20 % НДС.

Причем и при аренде, и при ссуде налоговики хотят видеть налоговые обязательства (НО) по НДС с учетом правила минбазы (т. е. согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги).

Последнюю, в свою очередь, по-видимому, придется определять на уровне средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества (письмо ГФСУ от 07.12.2018 г. № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Единый налог. Если по договору ссуды имущество в пользование возьмет единоналожник, то пользователю-единоналожнику, увы, придется отразить доход от бесплатно полученных услуг.

Все потому, что к доходам единоналожника относится в том числе стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров, работ, услуг (п. 292.3 НКУ).

Причем, по мнению налоговиков, такой доход нужно отражать исходя из обычных цен (консультации в ЗІР 108.01.02, 107.04).

Также заметим, что согласно п. 292.3 НКУ бесплатно полученными считаются товары, работы, услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством. А договоры ссуды между юридическими лицами, а также между юрлицом и физическим лицом заключаются в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ).

Другое дело, когда единоналожник — ссудодатель. Тогда никакого дохода от ссудных операций (в денежной/материальной/нематериальной форме) у него (!) не возникает.

О том, что при бесплатных передачах для единоналожников не предусмотрено отражение дохода, говорят и налоговики (консультации в ЗІР 108.01.02).

А если к тому же ссудодатель-единоналожник — неплательщик НДС, то ссуда не повлечет и НДС-последствий.

Налогообложение договора аренды и ссуды для каждой из сторон сравним в табл. 2.

Таблица 2. Налогообложение договора аренды и договора ссуды

Аренда:

Ссуда:

арендодатель

арендатор

ссудодатель

пользователь

Налог на прибыль

Доходы

от арендной платы.

Расходы на амортизацию объекта*

Расходы на:

— арендную плату;

— техобслуживание и ремонты по поддержанию в рабочем состоянии;

— улучшения (амортизируются, если не компенсируются арендодателем сразу по окончании улучшений).

Доходы от компенсируемых арендодателем улучшений

Доходы по бесплатной услуге не отражаются. Налоговая амортизация на период ссуды у ссудодателей, применяющих разницы,

приостанавливается

(см. п.п. 138.3.2 НКУ)*

Доходы от бесплатного пользования имуществом отражаются вместе с расходами

(в итоге выйдет ноль).

Расходы на:

— техобслуживание и ремонты по поддержанию в рабочем состоянии,

— улучшения (амортизируются,

если сразу не компенсируются).

Доходы от компенсируемых ссудодателем улучшений

* По возврату может быть амортизация компенсируемых арендатору/пользователю улучшений объекта (у прибыльщиков, применяющих разницы, при условии использования возвращенного объекта в хоздеятельности).

НДС

НО с суммы

арендной платы,

но не ниже обычной цены услуги

(п. 188.1 НКУ).

НК по компенсируемым улучшениям

НК по:

— арендной плате;

— расходам на

техобслуживание,

ремонты, улучшения.

НО по компенсируемым улучшениям

НО с бесплатно предоставленных услуг

(с учетом обычной цены — на уровне средней арендной платы, п. 188.1 НКУ).

НК по компенсируемым улучшениям

НК по расходам на:

— техобслуживание;

— ремонты;

— улучшения.

НО по компенсируемым улучшениям

Единый налог

Доходы

от арендной платы

(по поступлению оплаты)*

Доходы по компенсируемым улучшениям

(по деньгам)

Доходы от бесплатно полученных услуг (ежемесячно), по мнению фискалов — исходя из обычных цен (ЗІР 108.01.02)

НДФЛ (ФЛП на общей системе)

Доходы

от арендной платы

(по деньгам)

Расходы (по деньгам) на:

— арендную плату;

— ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хоздеятельности

(п.п. 177.4.4 НКУ), кроме двойного назначения

(п.п. 177.4.6 НКУ).

Доходы по компенсируемым улучшениям (по деньгам)

Доходы от бесплатно полученных услуг исходя из обычных цен

(ЗІР 104.04)

НДФЛ (обычное физлицо)

Доходы от арендной платы (облагаются налоговым агентом или по годовой декларации,

если выплачивает не налоговый агент)

Доходы по компенсируемым улучшениям

С учетом письма ГФСУ от 24.05.2017 г. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК можно говорить

об отсутствии дохода у физлица

* По недвижимости — в размере не меньше минимального арендного платежа, рассчитываемого по методике, утвержденной постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1253, которую налоговики притягивают и к единоналожникам-физлицам (ЗІР 107.12).

Как видим, по договору ссуды выгоднее привлекать имущество от единоналожников или физлиц (предпринимателей или обычных граждан), так как тогда ссудодателям: единоналожнику не придется платить единый налог, а физлицу — НДФЛ. При этом лучше, чтобы пользователем выступал плательщик налога на прибыль. Ведь у него доходы по бесплатно полученной услуге будут уравновешены расходами. В то время как все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией такого имущества, у пользователя-прибыльщика для целей налогообложения будут учтены (как и НК по НДС с таких расходов). Иначе если пользователем окажется единоналожник или физлицо, то им светит доход от бесплатно полученных услуг. Или если, наоборот, высокодоходник-прибыльщик выступит в роли ссудодателя, то потеряет на налоговой амортизации, а также должен будет начислить НДС, если является его плательщиком .

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться