Налоговая реформа — 2020: налог на прибыль

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве» от 16.01.2020 г. № 466-IX.

ТОП-новинки

Увеличение стоимостного критерия для основных средств (ОС). Хорошая новость — увеличен с 6000 до 20000 грн налоговый стоимостный критерий для ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Эта норма вступает в силу сразу — с 23.05.2020 г. Новую стоимостную границу (20000 грн) следует применять к тем объектам, которые будут вводиться в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г. (не важно, когда они были оплачены).

«Старые» (введенные ранее в эксплуатацию) ОС с первоначальной стоимостью меньше 20000 грн переквалифицировать в МНМА не нужно. Если хотим применять новый стоимостный критерий и для «бухгалтерской» амортизации — нужно внести изменение в учетную политику.

Высокодоходные плательщики. Порог годового дохода для неприменения налоговых разниц. Увеличен с 20 до 40 млн грн порог (годовой доход по данным бухучета), позволяющий определять объект обложения налогом на прибыль без корректировок на налоговые разницы (п.п. 134.1.1 НКУ). Эта норма вступила в силу 23.05.2020 г. Но воспользоваться правом не корректировать бухфинрезультат на разницы плательщики-квартальщики, годовой доход которых за 2019 год больше 20 млн, но меньше 40 млн грн, смогут только в годовой декларации за 2020 год. Ведь о принятом решении не применять разницы плательщик раньше всего может сообщить в декларации по налогу на прибыль за первый год (!), в котором не превышен предельный объем дохода.

Отчетный период. Для этих же плательщиков (с годовым доходом до 40 млн грн) установлен и годовой отчетный период по налогу на прибыль (п.п. «в» п. 137.5 НКУ). Но только с 2021 года (согласно переходным положениям изменения в п.п. «в» п. 137.5 НКУ вступают в силу с 01.01.2021 г.). Соответственно в 2020 году плательщикам, у которых годовой доход больше 20 млн грн, но меньше 40 млн грн, придется отчитываться еще поквартально.

Финотчетность как приложение к декларации. Внесены изменения в п. 46.2 НКУ. Предприятия, которых Закон о бухучете обязывает обнародовать годовую финотчетность, будут подавать налоговикам годовую финотчетность в два этапа:

(1) вместе с декларацией по налогу на прибыль за соответствующий год (т. е. в течение 60 к. дн., следующих за окончанием года). При этом приложениями к декларации будут являться Баланс и Отчет о финансовом результате, составленные до проверки аудитором;

(2) до 10 июня года, следующего за отчетным, — полный комплект финотчетности, которая обнародуется вместе с аудиторским заключением. Неподача финотчетности вместе с аудиторским заключением будет наказываться штрафом как за неподачу декларации (по п. 120.1 НКУ — с 23.05.2020 г. — 340 грн). При этом признать неподанной декларацию по прибыли из-за неподачи финотчетности вместе с аудиторским заключением налоговики не смогут. Так как приложениями к годовой декларации по налогу на прибыль для таких предприятий являются только Баланс и Отчет о финансовом результате.

Важно! Если показатели обнародованной финотчетности (т. е. после аудиторской проверки) отличаются от показателей финотчетности, поданной вместе с декларацией по налогу на прибыль, плательщик обязан подать УР к годовой декларации в срок не позднее 10 июня года, следующего за отчетным.

Еще один момент. Установлено, что прибыльщики и неприбыльщики, которые декларацию/отчет подают в электронной форме, и финотчетность (которая идет как приложение к декларации/отчету) должны подавать в электронной форме (обновленный п. 49.4 НКУ).

Круг плательщиков налога на прибыль

В когорту плательщиков налога на прибыль «четко записаны» единоналожники (юридические и физические лица), а также физические лица — предприниматели на общей системе и «независимые профессионалы». Плательщиками налога они будут считаться «при выплате доходов (прибылей) нерезиденту с источником их происхождения в Украине в порядке, предусмотренном п. 141.4 НКУ». То есть при выплате доходов, с которых удерживается нерезидентский налог (налог на репатриацию).

При этом будет четко прописано, что отчитываться по налогу на прибыль единоналожники, предприниматели-общесистемщики и «независимые профессионалы» по «нерезидентским» выплатам, с которых удерживается нерезидентский налог, должны в сроки, определенные для годового отчетного периода (п. 137.5 НКУ).

Юрлица-единоналожники также будут считаться плательщиками налога на прибыль при получении скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, которая облагается налогом в порядке, определенном ст. 39² и разд. ІІІ НКУ.

С 1 января 2021 года плательщиками налога на прибыль также будут являться иностранные компании, если место их эффективного управления находится на территории Украины. Критерии, по которым определяется место эффективного управления, приведены в п.п. 133.1.5 НКУ. То есть такие иностранные компании, по сути, приравниваются к плательщикам налога на прибыль — резидентам.

Кроме того, с 23.05.2020 г. заработали новые критерии определения постоянного представительства нерезидента (п.п. 14.1.193 НКУ). Изменяется и подход к определению объема налогооблагаемой прибыли постоянного представительства нерезидента (п.п. 141.4.7 НКУ). Постоянное представительство будет определять объем налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки».

В некоторых случаях плательщиками налога на прибыль (в части нерезидентского налога) будут являться и сами нерезиденты при продаже другим нерезидентам корпоративных прав иностранных компаний, стоимость которых на 50 % и больше состоит из акций украинской компании или образована за счет недвижимости, расположенной в Украине (п.п «е» п.п. 141.4.1 НКУ, п.п. 141.4.2 НКУ).

Неприбыльные организации

Сделаны уточнения для жилищно-строительных кооперативов (п.п. 133.4.1 НКУ). Для того, чтобы быть неприбыльной организацией, жилищно-строительные кооперативы не обязаны будут соблюдать требование о наличии в их учредительных документах условия о передаче активов одной или нескольким неприбыльным организациям соответствующего вида или зачислении в доход бюджета в случае прекращения юрлица (в результате его ликвидации, слияния, деления, присоединения или преобразования).

Отчетный период

Как мы отметили выше, годовой отчетный период с 01.01.2021 г. будет установлен для плательщиков, у которых годовой доход по данным бухучета составляет до 40 млн грн (п.п. «в» п. 137.5 НКУ).

Кроме того, есть важное уточнение для аграриев (вступает в силу с 23.05.2020 г.). Из п.п. 137.4.1 НКУ исключается упоминание о ст. 209 НКУ (она утратила силу еще с 01.01.2017 г.). Тем самым дают право аграриям — плательщикам налога на прибыль выбрать для отчетности или обычный годовой отчетный период, или специфический годовой отчетный период, который начинается с 1 июля прошлого отчетного года и заканчивается 30 июня текущего отчетного года. Из-за упоминания о ст. 209 НКУ налоговики ранее настаивали на том, что аграрии должны отчитываться только за обычный годовой отчетный период. А некоторые фискалы вообще считали, что аграрии-высокодоходники должны отчитываться ежеквартально. Теперь проблема разрешилась.

Налоговые разницы

Амортизационная разница (ст. 138 НКУ). Тут такие изменения.

1. При расчете налоговой амортизации плательщики должны руководствоваться новым стоимостным критерием ОС — 20000 грн.

2. В угоду налоговикам законодатели прописали, что налоговая амортизация не начисляется за период, во время которого ОС не используются (не эксплуатируются) в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием, консервацией .

3. Исключен запрет на использование производственного метода амортизации для расчета налоговой амортизации. Теперь этот метод можно использовать и для расчета налоговой амортизации .

При этом установлены переходные нормы (п. 52 подразд. 4 разд. XX НКУ) по использованию производственного метода амортизации в отношении объектов ОС, амортизация которых ранее была начата по другому методу. Так, предприятия могут принять решение о применении с II — IV кварталов 2020 года производственного метода начисления амортизации в отношении ОС, амортизация которых была начата по другому методу. Такие плательщики обязаны будут провести инвентаризацию этих объектов ОС по состоянию на 1-е число налогового (отчетного) периода 2020 года, в котором принято решение о применении производственного метода. При этом:

— если балансовая стоимость (БС) (без учета переоценки) ОС по данным бухучета

— если, наоборот, БС (без учета переоценки) ОС по данным бухучета > БС ОС, рассчитанной по данным налогового учета, то при смене метода амортизации на производственный применяется БС ОС, рассчитанная по налоговому учету.

4. Возможность применения ускоренной амортизации (п. 43¹ подразд. 4 разд. XX НКУ). В период с 01.01.2020 г. по 31.12.2030 г. для расчета налоговой амортизации по основным средствам:

— группы 4 (машины и оборудование) и группы 5 (транспортные средства) можно применять «укороченный» минимально допустимый срок полезного использования (СПИ), равный 2 годам (основной минимально допустимый СПИ для таких объектов составляет 5 лет);

— группы 3 (передаточные устройства) и группы 9 (другие основные средства) — можно применять минимальный СПИ, равный 5 годам (вместо основного 10 и 12 лет).

Условия для использования «укороченного» СПИ:

— ОС введены в эксплуатацию в пределах одного из периодов с 01.01.2020 г. по 31.12.2030 г.;

— ОС не были в использовании;

— ОС используются исключительно в собственной хоздеятельности и не могут продаваться или передаваться в аренду другим лицам. Исключение — только для предприятий, для которых предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности. Если это условие нарушается, то в том отчетном периоде, в котором состоялся факт неиспользования объектов в собственной деятельности или их продажи, плательщик обязан:

(1) увеличить финрезультат до налогообложения (ФР) на сумму амортизации, рассчитанную с применением «укороченных» минимально допустимых СПИ;

(2) уменьшить ФР на сумму амортизации, рассчитанную по таким объектам с применением «основных» минимально допустимых СПИ для таких объектов, установленных п.п. 138.3.3 НКУ.

Разница по резерву сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ). Чисто техническая правка. Поскольку в МСФО вместо понятия резерва сомнительных долгов используется его аналог «резерв ожидаемых кредитных убытков», то этот термин «вживили» и в п. 139.2 НКУ для тех, кто составляет финотчетность по МСФО.

Увеличивающая «процентная» разница за пользование кредитами/займами и другими долговыми обязательствами (п. 140.2 НКУ).

С 2021 года разницу нужно применять в случае получения кредитов/займов/других долговых обязательств у нерезидентов (независимо от того, являются они связанными лицами или нет) на общую сумму, превышающую в 3,5 раза собственный капитал.

Финрезультат увеличиваем, если сумма начисленных в отчетном периоде процентов по кредитам/займам/долговым обязательствам (С %) (причем, судя по всему, начисленных и по операциям с резидентами) составит более 30 % (сейчас — 50 %) от суммы, определенной как:

(1) объект обложения налогом на прибыль (ОН). То есть это финрезультат, уже скорректированный на все налоговые разницы, за исключением разницы по убыткам прошлых периодов (п.п. 140.4.2 НКУ) и непосредственно разницы по процентным расходам (п. 140.2 НКУ)

+

(2) сумма финрасходов по данным финотчетности

+

(3) сумма амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же отчетного периода.

То есть когда сработает формула:

Ср = С % - 0,3 х (ОН + ФР + АМн).

В первую составляющую (С %) не включаются капитализированные проценты (которые формируют себестоимость необоротного актива и включаются в его первоначальную стоимость). Капитализируемые % учитываются в расчете превышения в периоде начисления амортизации соответствующих объектов основных средств (п. 140.1 НКУ). То есть такие начисленные % поучаствуют в расчете суммы превышения уже после того, как объект будет введен в эксплуатацию и по нему будет начисляться амортизация.

При этом п.п. 138.3.2 НКУ требует от плательщика вести отдельный учет процентов, которые были капитализированы (подлежали включению в себестоимость необоротного актива).

Расходы на штрафные санкции, пеню (п.п. 140.5.11 НКУ). Плохое нововведение . Расширили наполнение этой разницы.

Финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму штрафов и пени, начисленных контролирующими органами и другими (!) органами государственной власти за нарушение требований законодательства. Обратите внимание! Не только за нарушение налогового законодательства, но и за нарушения любого законодательства. По сути, высокодоходники теряют право учесть штрафы/пеню, начисленные за нарушение норм законодательства, в расходах.

Плюс к этому, к ранее действующей увеличивающей разнице (п.п. 140.5.11 НКУ), которая предполагала увеличение финрезультата на сумму признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных по гражданско-правовым договорам в пользу лиц — неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) и «нулевиков», добавилось еще, что эта разница применяется и на сумму возмещенных в пользу таких (!) лиц убытков, а также компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды).

Операции с нерезидентом, не имеющие деловой цели (п.п. 140.5.15 НКУ). Предусмотрена новая 100 % увеличивающая разница — на сумму расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении операций с нерезидентом, если такие операции не имеют деловой цели.

Для целей налогообложения считается, что операция не имела разумной экономической причины (деловой цели), в частности, но не исключительно, если (п.п. 14.1.231 НКУ):

— главной целью или одной из главных целей операции, и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли;

— в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличающиеся от товаров, у несвязанных лиц.

Доказывать отсутствие деловой цели должны контролеры. Норма вступает в силу с 23.05.2020 г. (переходных положений по ней нет).

Продажи «низконалоговым» нерезидентам (п.п. 140.5.5¹ НКУ). К увеличивающей 30 % разнице на покупку товаров/работ/услуг у нерезидентов из «низконалоговых» юрисдикций или определенных организационно-правовых форм (по сути, на 30 % нужно уменьшить расходы), добавилась еще и увеличивающая 30 % разница на (!) продажу товаров/работ/услуг таким нерезидентам (по сути, на 30 % нужно увеличить доходы).

** Утвержден постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045.

*** Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 г. № 480.

Разницу не применяют к операции, (1) которая не является контролируемой и (2) суммы доходов по которой подтверждаются по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Если же цена реализации будет ниже, чем цена, определенная по этому принципу, бухфинрезультат надо будет увеличить на сумму занижения.

Определять эту разницу нужно будет по итогам отчетного (налогового) года. Переходных норм по этой разнице не предусмотрено (вступает в силу со дня, следующего за днем опубликования Закона). Поэтому впервые ее будем применять по итогам 2020 года (за период с 23.05.2020 г. по 31.12.2020 г.).

Дивиденды от нерезидента (п.п. 140.4.3 НКУ). Предусмотрена уменьшающая разница на сумму начисленных доходов от участия в капитале нерезидентов и начисленных доходов в виде дивидендов, которые подлежат выплате нерезидентом в пользу резидента.

Эту разницу можно применять, если: (1) доля участия в капитале нерезидента в течение календарного года составляла не менее 10 % и (2) нерезидент не входит в перечень стран (территорий), определенных в соответствии с п.п. 39.2.1.2 (кроме государств (территорий), с которыми есть действующие международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения доходов).

Убытки реорганизованного предприятия (п.п. 140.4.5 НКУ). Правопреемнику реорганизованного плательщика разрешается учесть убытки «предшественника» (уменьшить финрезультат на эту сумму) в периоде утверждения передаточного акта (при реорганизации путем присоединения, слияния или преобразования) и в периоде утверждения разделительного баланса (при реорганизации путем разделения или выделения). Но для того, чтобы это разрешение сработало, нужно, чтобы правопреемник и предшественник были связанными лицами не менее 18 месяцев подряд до даты реорганизации. И учесть убытки можно только в сумме, не превышающей сумму собственного капитала предшественника по состоянию на конец предыдущего налогового (отчетного) года.

Выплаты неприбыльным (п.п. 140.5.9 НКУ). Устанавливается, что разница, определенная п.п. 140.5.9 НКУ при осуществлении выплат в пользу неприбыльных организаций (ограничение в 4 % от налогооблагаемой прибыли), не распространяется на случаи, когда плательщик уплачивает платежи, которые являются обязательным условием для профессиональной деятельности согласно законодательству. Например, уплата каких-то обязательных членских взносов, но их уплата должна быть предусмотрена законодательством.

Оплата бывшим единоналожникам (п.4¹подразд. 4 разд. XX НКУ). Изменит свою «прописку» норма, которая требует при переходе с ЕН (кроме плательщиков сельхозЕН) на общую систему корректировать (увеличивать) финрезультат на сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на ЕН. Такая разница будет перенесена из п.п. 140.5.12 НКУ в подразд. 4 разд. ХХ НКУ (ср. ). А это говорит о том, что ее обязаны применять и малодоходники-отказники.

Налог на репатриацию

Выплаты, приравненные к дивидендам. Расширяется определение термина «дивиденды» (п.п. 14.1.49 НКУ). Теперь к ним будут приравнены не только выплаты, связанные с распределением чистой прибыли, но и так называемые «конструктивные» дивиденды:

(1) выплаты в денежной/неденежной форме в пользу учредителя/участника — нерезидента в связи с:

— уменьшением уставного капитала;

— выкупом юрлицом корпоративных прав в собственном уставном капитале;

— выходом участника из состава хозобщества или другой аналогичной операции между юридическим лицом и ее участником, если операция приводит к уменьшению нераспределенной прибыли юрлица;

(2) выплаты в контролируемых операциях с нерезидентами: суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги; стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых у нерезидентов; сумма занижения стоимости товаров (работ, услуг), продаваемых нерезидентам, если указанные выплаты осуществляется сверх суммы, которая соответствует принципу «вытянутой руки».

При осуществлении указанных выплат нерезиденту резидент с 01.01.2021 г. обязан будет удержать из перечисленных доходов налог на репатриацию (по ставке 15 %, если иное не установлено международным договором об избежании двойного налогообложения).

«Натуральный» коэффициент. Если доход выплачивается нерезиденту в неденежной форме или налог не был удержан во время выплаты нерезиденту дохода, налог на репатриацию рассчитывается по специальной формуле:

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД, где:

Пс — сумма налога к уплате;

СД — сумма выплаченного дохода;

СП — ставка налога на репатриацию.

Выплаты постоянным представительствам нерезидентов. С 01.07.2020 г. вносятся изменения в определение доходов с источником происхождения в Украине (п.п. 14.1.54 НКУ). Из них выпадают выплаты в пользу постоянных представительств нерезидентов. При выплате доходов, названных в п. 141.4 НКУ, постоянным представительствам субъект хозяйствования не должен удерживать налог на репатриацию.

Договоры об избежании двойного налогообложения (ст. 103 НКУ). Здесь такие изменения:

1. В п. 103.2 НКУ внесена оговорка о том, что нормы международного договора не применяются, если главной целью операции с нерезидентом было только получение налоговой льготы (так называемый тест основной цели). Эта норма вступает в силу сразу — с 23.05.2020 г..

2. Условие о бенефициарности для применения освобождения от налогообложения или льготы должно соблюдаться, если в международном договоре установлено что освобождение от налогообложения (либо льготные условия обложения) действует только для бенефициарного собственника. То есть условие о бенефициарности касается не всех доходов.

3. Прописали признаки, по которым можно отличить бенефициарного собственника от посредника (п. 103.3 НКУ).

4. Доказывание того, что нерезидент является бенефициарным собственником, возлагается на самого нерезидента.

5. Предусмотрены условия, при которых освобождения/льготы, предусмотренные международным договором, могут применяться, если выплата дохода осуществляется небенефициарному собственнику.

6. Прописана процедура взаимного согласования (ст. 108¹ НКУ). Эта норма применяется, когда лицо считает, что в результате действия/решений контролирующего органа или соответствующего органа власти оно будет поддаваться налогообложению, которое не соответствует международному договору.