Как разграничить поставку товаров и поставку работ

На наш взгляд, для того, чтобы определить, что в конечном итоге в данном случае поставляется: работа или товар (продукция), нужно исходить из положений ГКУ, которые определяют, что считается договором поставки, а что — договором подряда.

Начнем с положений о договоре подряда:

1. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика) (ч. 1 ст. 837 ГКУ).

2. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 2 ст. 837 ГКУ).

3. Подрядчик может выполнять работу, как из своего материала (базовый сценарий), так и из материала заказчика (ст. 839 и 840 ГКУ).

Нас как раз интересует такой процесс, как «изготовление», который упоминается в ч. 2 ст. 837 ГКУ. У «изготовления» двойственная природа. С одной стороны — это процесс (работа). С другой — на «выходе» мы имеем «имущественный» результат — материальный объект, который передается заказчику.

Теперь обратимся к определению договора поставки. Согласно ст. 712 ГКУ по договору поставки продавец (поставщик), который осуществляет предпринимательскую деятельность, обязуется передать в установленный срок (сроки) товар в собственность покупателя для использования его в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним или другим подобным использованием.

И в первом, и во втором случае что-то передается от одной стороны другой. Как тогда быть? Как представляется, во главу угла можно поставить наличие перехода права собственности на «имущественный» объект (результат изготовления) от подрядчика к исполнителю.

Если изготовление (по договору подряда) происходит из материалов заказчика, то право собственности ни на переданные подрядчику материалы, ни на изготовленную продукцию последнему не принадлежат. Они принадлежат заказчику. То есть тут нет факта передачи прав собственности на изготовленный товар/продукцию от подрядчика к заказчику. Это чистой воды — «работы».

* Методологические основы и пояснения к позициям Классификации видов экономической деятельности, утвержденные приказом Госкомстата от 23.12.2011 г. № 396.

А вот если подрядчик изготовил продукцию из своих материалов (он владелец сырья), то есть все основания считать, что при передаче изготовленной продукции происходит передача права собственности на изготовленную продукцию от подрядчика к заказчику.

Собственно говоря, это прослеживается и из Методрекомендаций № 396. Так, в них сказано:

— заказчик, который в полном объеме привлекает внешние ресурсы для осуществления процесса трансформации сырья в продукцию, должен быть классифицирован как производитель только в том случае, если он владеет сырьем, которое используется в качестве входных ресурсов к производственному процессу (и таким образом, является собственником конечного продукта) (п. 83);

— к подкатегории «работы как часть производства, выполненные подрядчиком…» относится частичный или полный процесс производства продукции, который выполняет подрядчик с использованием ресурсов (сырья), принадлежащих заказчику. Такие подрядчики получают оплату за выполненную работу и могут включать в счет к уплате небольшое количество дополнительных материалов, которые необходимы для выполнения этой работы. Эти подкатегории не касаются продукции той же категории, если они производятся подрядчиком, который является собственником ресурсов (сырья) (п. 86).

То есть, в общем, исходим из того, что если продукция изготавливается подрядчиком:

— из его материалов — то тут есть переход права собственности на изготовленную продукцию от подрядчика к заказчику. И соответственно — есть некоторая близость к договору поставки. То есть передача такой продукцию от подрядчика к заказчику может осуществляться по накладной (как при продаже ТМЦ);

— из материалов заказчика — по сути имеем дело с «давальческой» схемой переработки сырья. То есть «основным» документом тут будет акт выполненных работ. А передача продукции заказчику будет осуществляться по акту приемки-передачи готовой продукции с переработки (который оформляется в «количественном» (натуральном) выражении). При этом в письме Минфина от 22.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12889 указывалось, что затраты на переработку материалов/сырья, оплачиваемые сторонним организациям, должны отражаться непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных с переработки. То есть, понимая это буквально, стоимость услуг по переработке списывается сразу в дебет счета 26 «Готовая продукция». Если же продукт переработки является полуфабрикатом, то она отразится по дебету счета 25 «Полуфабрикаты» (с которого впоследствии — при передаче в дальнейшее производство — проводится списание в дебет счета 23).

То есть в учете в этом случае будут такие проводки:

Передано сырье для переработки: Дт 206 — Кт 201.

Подписан акт о выполнении услуг по переработке сырья: Дт 25 (26, 23) — Кт 685.

Списано сырье в себестоимость готовой продукции: Дт 25 (26, 23) — Кт 206.

Переданы полуфабрикаты в производство: Дт 23 — Кт 25 (если продукт переработки является полуфабрикатом).