Як розмежувати постачання товарів від постачання робіт

На наш погляд, для того, щоб визначити, що зрештою в цьому випадку постачається: робота чи товар (продукція), потрібно виходити з положень ЦКУ, які визначають, що вважається договором постачання, а що — договором підряду.

Розпочнемо з положень про договір підряду:

1. За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника) (ч. 1ст. 837 ЦКУ).

2. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦКУ).

3. Підрядник може виконувати роботу, як зі свого матеріалу (базовий сценарій), так і з матеріалу замовника (ст. 839 і 840 ЦКУ).

Нас якраз цікавить такий процес, як «виготовлення», який згадується в ч. 2 ст. 837 ЦКУ. У «виготовлення» подвійна природа. З одного боку — це процес (робота). З іншого — на «виході» ми маємо «майновий» результат — матеріальний об’єкт, який передається замовникові.

Тепер звернемося до визначення договору поставки. Згідно зі ст. 712 ЦКУ за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов’язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов’язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням.

І в першому, і в другому випадку щось передається від однієї сторони іншій. Як тоді бути? Вважаємо, що ключовим тут є наявність/відсутність переходу права власності на «майновий» об’єкт (результат виготовлення) від підрядника до виконавця.

Якщо виготовлення (за договором підряду) відбувається з матеріалів замовника, то право власності ні на передані підрядникові матеріали, ні на виготовлену продукцію останньому не належать. Вони належать замовникові. Тобто тут немає факту передачі прав власності на виготовлений товар/продукцію від підрядника до замовника. Це чистої води — «роботи».

* Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. № 396.

А ось якщо підрядник виготовив продукцію зі своїх матеріалів (він власник сировини), то є всі підстави вважати, що при передачі виготовленої продукції відбувається передача права власності на виготовлену продукцію від підрядника до замовника.

Власне кажучи, це простежується і з Методрекомендацій № 396. Так, у них сказано:

— замовник, який у повному обсязі залучає зовнішні ресурси для здійснення процесу трансформування сировини в продукцію, має бути класифікований як виробник тільки у тому випадку, якщо він володіє сировиною, що використовується в якості вхідних ресурсів до виробничого процесу (і таким чином, є власником кінцевого продукту) (п. 83);

— до підкатегорії «роботи як частина виробництва, виконані підрядником…» відноситься частковий або повний процес виробництва продукції, який виконує підрядник з використанням ресурсів (сировини), що належать замовнику. Такі підрядники отримують оплату за виконану роботу і можуть включати в рахунок до сплати невелику кількість додаткових матеріалів, які необхідні для виконання цієї роботи. Ці підкатегорії не стосуються продукції тієї ж категорії, якщо вони виробляються підрядником, який є власником ресурсів (сировини) (п. 86).

Тобто, загалом, виходимо з того, що якщо продукція виготовляється підрядником:

— з його матеріалів — то тут є перехід права власності на виготовлену продукцію від підрядника до замовника. І відповідно — є деяка близькість до договору постачання. Тобто передання такої продукцію від підрядника до замовника може здійснюватися за накладною (як при продажу ТМЦ);

— з матеріалів замовника — по суті маємо справу з «давальницькою» схемою переробки сировини. Тобто «основним» документом тут буде акт виконаних робіт. А передання продукції замовникові здійснюватиметься за актом приймання-передачі готової продукції з переробки (який оформляється в «кількісному» (натуральному) вираженні). При цьому в листі Мінфіну від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889 зазначалося, що витрати на переробку матеріалів/сировини, які оплачуються стороннім організаціям, повинні відображатися безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки. Тобто, розуміючи це буквально, вартість послуг з переробки списується відразу в дебет рахунка 26 «Готова продукція». Якщо ж продукт переробки є напівфабрикатом, то вона відобразиться за дебетом рахунка 25 «Напівфабрикати» (з якого згодом — при переданні в подальше виробництво — проводиться списання в дебет рахунка 23).

Тобто в обліку в цьому випадку будуть такі проводки:

Передано сировину для переробки: Дт 206 — Кт 201.

Підписано акт про виконання послуг з переробки сировини: Дт 25 (26, 23) — Кт 685.

Списано сировину в собівартість готової продукції: Дт 25 (26, 23) — Кт 206.

Передано напівфабрикати у виробництво: Дт 23 — Кт 25 (якщо продукт переробки є напівфабрикатом).