Спецодежда: ситуации из жизни

Кого обязательно обеспечивают спецодеждой

Бесплатно выдавать спецодежду, спецобувь и другие средства индивидуальной защиты (СИЗ) работодатели обязаны тем работникам, которые заняты на работах, связанных с вредными и опасными условиями труда; загрязнением, неблагоприятными метеоусловиями; ликвидацией последствий аварий, стихийного бедствия и пр.

Порядок выдачи работникам СИЗ определяют Минтребования № 1804*. Согласно этому документу СИЗ нужно обеспечивать не только тех, кто работает в опасных условиях постоянно, но и временных работников, совместителей, работников, которых привлекают к выполнению разовой работы, и даже учащихся, проходящих производственную практику.

* Утверждены приказом Минсоцполитики от 29.11.2018 г. № 1804.

СИЗ выдают согласно нормам, утвержденным приказом Госпромгорнадзора от 16.04.2009 г. № 62. Эти нормы устанавливают обязательный минимум бесплатной выдачи СИЗ в зависимости от отрасли и характера работ. Указанные нормы устанавливаются для каждой профессии отдельно.

Также работнику нужно выдавать СИЗ, которые не указаны в Нормах, но предусмотрены другими нормативно-правовыми актами по охране труда. Эти СИЗ выдаются в зависимости от характера и условий выполняемых работ (п. 12 разд. ІІ Минтребований № 1804).

Как спецодежду отражают в учете

Бухучет. СИЗ, выданные работникам, являются собственностью предприятия и учитываются как инвентарь (п. 6 разд. ІІІ Минтребований № 1804). Для учета спецодежды, находящейся на балансе предприятия, предназначен счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». То есть спецодежду в общем случае нужно учитывать как МБП.

И пусть слово «малоценные» в названии счета 22 не вводит вас в заблуждение. Если ожидаемый срок использования спецодежды составляет меньше одного года, такая спецодежда автоматически попадает в бухучете в состав МБП. Какой бы ни была ее цена.

Приобретенные МБП в бухучете зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (пп. 8, 9 НП(С)БУ 9). Особенность учета спецодежды (как и любых других МБП) в том, что на балансе предприятия она находится только до момента передачи в эксплуатацию. Переданную в эксплуатацию спецодежду списывают на счета расходов проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 в зависимости от того, где задействованы работники, которые пользуются спецодеждой. Дальше ведут только оперативный количественный учет таких СИЗ в разрезе ответственных лиц и мест эксплуатации (п. 23 НП(С)БУ 9).

Выдача спецодежды (и ее возврат работниками) должна учитываться в личной карточке учета, форма которой приведена в приложении 1 к Минтребованиям № 1804 (п. 9 разд. ІІІ Минтребований № 1804).

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет спецодежды, которая в бухучете является МБП, в общем не содержит никаких особенностей. В частности, не установлено никакой зависимости между налоговыми расходами и нормами выдачи спецодежды. Поэтому и сумма, которая уменьшила бухфинрезультат, уменьшит и объект обложения налогом на прибыль.

Исключение — если вы покупали МБП у неприбыльных организаций или низконалоговых нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). Тогда высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется делать корректировку.

НДС. Сумма входного НДС, уплаченного в составе стоимости спецодежды и других СИЗ, безусловно, попадает в налоговый кредит. Конечно, при наличии НН от поставщика спецодежды, зарегистрированной в ЕРНН. Но есть важная деталь: если СИЗ были выданы работникам сверх установленных норм, придется начислить компенсирующий НДС по п.п. «г» п. 198.5 НКУ. При этом, по нашему мнению, не нужно начислять НДС, если выдача спецодежды и других СИЗ производится в дополнительных объемах в соответствии с Минтребованиями № 1804 или на основании коллективного договора.

Выдача работникам СИЗ не считается их поставкой.

Не облагается НДС также и операция по списанию полностью изношенной спецодежды.

Может ли спецодежда быть необоротным активом

Бухучет. Если ожидается, что эксплуатировать спецодежду или другие СИЗ можно дольше, чем год, такую спецодежду нужно относить в состав необоротных активов. И вот здесь стоимостный критерий будет играть первоначальную роль. Нужно сравнить стоимость такой спецодежды с тем стоимостным критерием, который установлен в вашей учетной политике, чтобы размежевать ОС и МНМА. Примеры спецодежды, которая относится к каждой учетной категории, приводим на рисунке.

Бухучетная классификация спецодежды (примеры)

Если спецодежда длительного пользования стоит меньше, в бухучете ее следует относить в состав МНМА (субсчет 112). Такую спецодежду зачисляем по первоначальной стоимости (пп. 7, 8 НП(С)БУ 7), а потом амортизируем проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132. При этом используем или метод «50 на 50», или метод «100 % стоимости в первом месяце» (п. 27 НП(С)БУ 7). Полностью самортизированная спецодежда списывается проводкой Дт 132 — Кт 112.

Если же ваша долгосрочная спецодежда стоит больше, чем стоимостный критерий, установленный вашей учетной политикой, в бухучете следует признавать такую спецодежду ОС. Для учета этого ОС используем субсчет 109 «Прочие основные средства». Амортизацию спецодежды начисляем проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, а когда она полностью самортизируется, списываем ее с баланса проводкой Дт 131 — Кт 109. Если же спецодежда станет непригодной до того, как будет самортизирована, — применяем проводку Дт 976 — Кт 109 (на сумму остаточной стоимости спецодежды).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете также следует разделить спецодежду длительного пользования между ОС и МНМА. Отличие от бухучета здесь только в том, что для налоговых целей стоимостный критерий устанавливается не учетной политикой предприятия, а законодателем. И установлен он на уровне 20000 грн (п.п. 14.1.138 НКУ). Если ваша спецодежда стоит меньше, то для налоговых целей это — МНМА. МНМА не являются ОС в понимании НКУ, следовательно, никакие разницы (предусмотренные разд. ІІІ НКУ для ОС) по МНМА не определяются. Они влияют на объект обложения налогом на прибыль только через бухучетный финрезультат.

Если спецодежда стоит больше 20 тыс. грн** (например, определенные виды гидрокостюмов), эта спецодежда для налоговых целей является ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Учитывать это должны высокодоходники, а также малодоходники, которые добровольно считают разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Спецодежду, которая является ОС, им следует относить к группе 9 (п.п. 138.3.3 НКУ). Минимальный срок амортизации для таких ОС — 12 лет. Но если спецодежда новая и введена в эксплуатацию после 01.01.2020 г., можно применить ускоренный срок налоговой амортизации — 5 лет (п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

** Для спецодежды, которая вводилась в эксплуатацию до 23.05.2020 г., — 6000 грн.

Независимо от того, какие налоговые сроки амортизации вы примените — общие или ускоренные — по спецодежде, отнесенной к ОС группы 9, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны определять амортизационные и ликвидационно-продажные разницы, предусмотренные пп. 138.1, 138.2 НКУ. Ну и не забываем о разницах, предусмотренных п.п. 140.5.4 НКУ, при покупке спецодежды у неприбыльщиков или у низконалоговых нерезидентов. Ведь они в равной мере касаются как оборотных, так и необоротных активов.

НДС. НДС-учет необоротной спецодежды мало чем отличается от оборотной. По такой спецодежде отражаем налоговый кредит.

Если выдача спецодежды произведена в пределах установленных норм или во исполнение требований законодательства об охране труда, компенсировать налоговый кредит не нужно.

Дополнительное начисление НДС возможно, только если придется преждевременно списывать спецодежду, которая учитывается как ОС. Тогда, чтобы не начислять НДС, действуем на основании п. 189.9 НКУ. То есть оформляем списание ОС и подкрепляем его документом, удостоверяющим, что дальнейшая эксплуатация невозможна (см. также ЗІР 101.07).

НДФЛ. Спецодежда, выданная работникам во временное пользование и в пределах норм или согласно закону, доходом работников не является (п.п. 165.1.9 НКУ). Если же нормы превышены или спецодежду выдаете по собственной инициативе — у работников будет НДФЛ-доход согласно п.п. 164.2.20 НКУ (см. письмо ГНСУ от 13.04.2021 г. № 1507/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Если спецодежда не возвращена предприятию

Работники должны вернуть выданные им СИЗ (п. 6 разд. ІІІ Минтребований № 1804). А если работник этого не сделал? Каковы учетные последствия? Вообще, невозврат спецодежды будет иметь последствия для НДС- и НДФЛ-учета предприятия. Иногда могут быть еще и налоговоприбыльные особенности. Какие именно? Это зависит от того, компенсирует работник стоимость невозвращенных СИЗ или нет.

Работник НЕ компенсирует стоимость спецодежды. При списании с баланса спецодежды-ОС высокодоходник начисляет ликвидационные разницы, предусмотренные пп. 138.1, 138.2 НКУ. Для спецодежды-МНМА такие разницы не нужны, ведь МНМА не являются основными средствами в понимании п.п. 14.1.138 НКУ.

Если же работник просто припрятал рабочую одежду, НДС начисляется как и при списании еще не использованного актива. То есть для спецодежды-ОС НДС начисляем на основании п. 189.9 НКУ (как при ликвидации ОС, не подтвержденной документами, которые дают право не начислять НДС). А вот для спецодежды-МНМА налоговики могут потребовать НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (как при нехозяйственном использовании). Это возможно, если подаренная спецодежда-МНМА еще не списана с баланса. Что касается спецодежды-МБП, то по ней НДС не начисляем, ведь ее списывают с баланса сразу после ввода в эксплуатацию.

Стоимость невозвращенных СИЗ, по которым не истек срок использования, является доходом работника в виде дополнительного блага (п.п. «а» п.п. 164.2.17, п.п. 165.1.9 НКУ; ЗІР 103.02). В базу обложения НДФЛ доход — дополнительное благо попадет увеличенным на натуральный коэффициент (п. 164.5 НКУ). ВС удерживаем с чистой суммы налогооблагаемого дохода (без применения коэффициента). Также есть вероятность, что налоговики захотят видеть эту выплату в базе начисления ЕСВ (п.п. 2.3.4 Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5).

Есть ли вариант ухода от налогообложения? Да. Можно оформить «возврат» одежды и ее последующее дарение работнику. В пределах 25 % минзарплаты (в 2021 году — 1500 грн) стоимость «подаренной» спецодежды не облагается НДФЛ и ВС (п.п. 165.1.39 НКУ). На сумму превышения возникает доход — дополнительное благо.

Минус подарочного варианта — ЕСВ. Если на момент дарения физлицо является работником, такой подарок будет рассматриваться как оплата труда. А следовательно, вылезет ЕСВ.

Работник компенсирует спецодежду. По спецодежде-ОС, которая списывается с баланса, высокодоходник определяет ликвидационно-продажные разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Если же высокодоходник сначала начислил дебиторку по доходам от компенсации любой спецодежды (не только ОС), а потом решил простить эту задолженность работнику, возникает еще и разница согласно п.п. 139.2.1 НКУ (ср. ). При этом уменьшить финрезультат в соответствии с п.п. 139.2.2 НКУ не получится. Ведь прощенная задолженность вообще не соответствует признакам безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ).

По мнению налоговиков, сумму компенсации спецодежды следует приравнять к договорной стоимости при продаже (см. ЗІР 101.07). Следовательно, если сумма компенсации выше или равна минбазе (п. 188.1 НКУ), НДС дополнительно начислять не нужно.

Мы считаем, что такой подход справедлив лишь тогда, когда между работником и работодателем достигнута договоренность о продаже спецодежды. Если договоренности нет, предприятие на спецодежду, которую компенсирует работник, все равно должно начислить НДС согласно п. 189.9 или п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Относительно НДФЛ. Работник, который компенсирует своему работодателю стоимость полученной спецодежды, не получает никакого дохода. Следовательно, и объекта обложения НДФЛ и военным сбором у него не будет. Налоговики также соглашаются с этим (см. ЗІР 103.04).