Право на налоговый кредит

Операции для формирования НК

В п. 198.1 НКУ приведен список операций (разбиты на пять подкатегорий), при осуществлении которых плательщик вправе уплаченные/начисленные суммы налога отнести в состав налогового кредита (НК). Это:

1) приобретение или изготовление товаров и услуг;

2) получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;

3) приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);

4) ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;

5) ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

В такт сформирован и «близлежащий» п. 198.3 НКУ, упоминающий «базу», от которой формируется сумма НК. В нем указано, что НК отчетного периода определяется исходя издоговорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода в связи:

— приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);

— ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Приобретение. Среди операций из списка, суммы НДС по которым подлежат включению в НК, выделены операции приобретения (пп. «а» и «б» п. 198.1 НКУ). Какие же операции считать приобретением?

Для НДС-целей под приобретением в подавляющем большинстве случаев следует понимать какпереход к приобретателю (получение им) права собственности на товары, включая необоротные активы (или момент получения приобретателем результатов услуг).

В пользу привязки приобретения к переходу права собственности свидетельствует определение термина «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ. Да и сами налоговики в операциях по приобретению товаров и отражению по такой операции НК акцент делают именно на получении права собственности (см. письма ГФСУ от 09.06.2015 г. 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 53, 54), письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15,а также на с. 13 этого номера).

Однако здесь могут быть некоторые исключения. Если товары (услуги) получены в собственность плательщиком, но так и не оплачены в течение срока исковой давности, то фискалы расценивают их (!) как бесплатно полученные. Так что

при бесплатном получении товаров, услуг, необоротных активов факт их приобретения, по мнению налоговиков, отсутствует

Соответственно у получателя нет бесплатного права и на налоговый кредит (см. письмо ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99-15-03-02-15, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 9).

Кроме того, к поставке товаров п.п. 14.1.191 НКУ (см. п.п. «е») приравнивает, в частности, передачу товаров по договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Поэтому для целей НДС-учета получение посредником товаров (услуг) без перехода к нему права собственности во исполнение договора комиссии/поручения и т. д. (см. п. 189.4 НКУ) все равно должно считаться приобретением. То есть давать посреднику право на НК и по товару.

Исключение: ввоз товаров и необоротных активов по посредническим договорам. Здесь на эти операции нормы п. 189.4 НКУ не распространяются (см. БЗ 101.13). Право на НК в этом случае возникает только у собственника товара (подробнее — далее).

В операции по приобретению возможно участие третьих лиц. Например, стоимость товара (услуги) оплачивает третье лицо, а не покупатель. С позиции права это вполне законно: выполнение обязательств должника другим лицом предусмотрено ст. 528 ГКУ. Так вот, право на НК остается за покупателем, а не за третьим лицом. Ведь по договору приобретает товар именно покупатель, соответственно поставщик обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН на имя покупателя (а не третьего лица).

Возможна ситуация, когда согласно договору отгрузка товара осуществляется третьему лицу, а не покупателю товара. Эта операция вполне законна и предусмотрена в ст. 636 ГКУ. В этой ситуации третье лицо не становится покупателем товара. Соответственно

право на НК будет иметь покупатель по договору, а не третье лицо

И еще важный момент! Налоговики иногда ошибочно принимают за поставку/приобретение совершенно не относящиеся к ним операции. Так, например, под приобретение они подводят компенсацию третьим лицом (перевозчиком) стоимости утерянного/поврежденного им товара. При этом контролеры требуют от продавца при ее получении начислить НО, а от перевозчика — на основании зарегистрированной НН в ЕРНН отразить НК. Однако такая операция для перевозчика совсем не приобретение (перевозчик не получает права собственности на перевозимый и испорченный им товар), соответственно у него не может быть права и на НК (см. консультацию в БЗ 101.16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 4, № 27, с. 31, № 13, с. 19).

Так что рекомендуем тщательно проверять, откуда взялся «входной» НДС и отражать его в составе НК только по «законным» операциям из пп. 198.1, 198.3 НКУ.

Необоротные активы. Приобретая (сооружая, строя, создавая) необоротные активы (а это, в частности, основные средства, прочие необоротные активы и нематериальные активы), НК отражаем по общему правилу «первого события». Никаких оснований для

отсрочки отражения НК до даты ввода объектов в эксплуатацию/хозяйственный оборот в НКУ не предусмотрено

Заметим: прежде чем стать полноправными объектами необоротных активов (ОС, прочим необоротным активом, нематериальным активом), расходы, связанные с их приобретением (сооружением, созданием), учитывают в составе капитальных инвестиций в необоротные активы на счете 15 «Капитальные инвестиции». То есть до ввода в эксплуатацию/хозоборот и так понятно будет, что имеет место операция по приобретению (сооружению, созданию) именно необоротных активов.

Единственная преграда, которая может ожидать НДС на пути в состав налогового кредита, — это отсутствие своевременной регистрации в ЕРНН составленной поставщиком НН (п. 198.6 НКУ), а по мнению налоговиков, и переход права собственности на объект (см. выше).

Рассчитывать на НК при приобретении необоротных активов могут и физлица-предприниматели — плательщики НДС (см. БЗ 101.13). Правда, не по всем подряд купленным необоротным активам, а только по тем, которые планируют учитывать (амортизировать*) в своей предпринимательской деятельности согласно ст. 177 НКУ. Исключение: земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые и грузовые автомобили — они вне учета ФЛПшника (подробнее см. на с. 22 этого номера).

* Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 49, с. 11.

Ввоз (импорт). Для того, чтобы сориентироваться, какие операции по ввозу на таможенную территорию Украины (и в каких таможенных режимах) подлежат обложению НДС с последующим включением уплаченных сумм в НК, следует обратиться к ст. 206 НКУ и к соответствующим нормам ТКУ.

Так вот, п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ безоговорочно позволяет относить в состав НК суммы НДС, уплаченные при любом ввозе товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины. При этом совершенно не важно, имеет место операция по приобретению или по бесплатному получению импортных товаров/необоротных активов.

Главное условие для «импортного» НК — уплаченный на таможне НДС и оформленная ТД, подтверждающая его уплату (пп. 198.2, 201.12 НКУ).

Учтите! На сегодняшний день ВСУ, а вслед за ним и налоговики единогласно настаивают, что при импорте товара

формирование налогового кредита по НДС на основании временных ТД не происходит,

а осуществляется только при условии наличия надлежащим образом оформленной ТД (см.постановление ВСУ от 23.06.2015 г. по делу № К/9991/67637/12*, письма ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13857/6/99-99-15-03-02-15 и от 29.08.2016 г. № 18611/6/99-99-19-03-02-15, консультацию в БЗ 101.13). Так что для отражения НК придется ожидать оформления обычной ТД, которая и подтвердит завершение декларирования ввезенного в Украину товара.

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 73, с. 27.

При изменении таможенной стоимости после окончания таможенного декларирования таможенный орган оформляет лист корректировки, который является неотъемлемой частью ТД.Откорректировать НК импортер имеет право в периоде, в котором оформлен такой лист корректировки (см. письмо ГФСУ от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15).

Если в соответствии с договором поручения уплата НДС в бюджет осуществляется через третье лицо (таможенного брокера), то импортер — собственник товара имеет право отнести сумму НДС в НК на основании ТД, в которой он должен быть указан как получатель (собственник) товара. Правда, суммы таможенному брокеру должны быть перечислены до момента растаможки товара (см. БЗ 101.13).

Будьте внимательны! В «импортный» НК включается только сумма НДС. А вот, например, проценты, начисленные согласно ст. 106 ТКУ (в случае выпуска товара, помещенного в таможенный режим временного ввоза с условным частичным освобождением от обложения НДС, в свободное обращение на таможенной территории Украины), по разъяснениям налоговиков, в НК не включаем (см. БЗ 101.23).

Право на НК   ЧИТАТЬ ДАЛЕЕ...

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2017, № 60:
Бесспорное право на кредит: сказка или быль?
Момент отражения налогового кредита
Учет «нехороших» налоговых накладных
Право предпринимателя на НК по основным средствам
Старые налоговые — «в расход»
Ошибка в коде услуг: под прицелом НК
Отражение НК, если регистрация НН приостановлена
Хакерская атака и право на НК

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"