Інвентаризація: оформлення наслідків

Якщо під час проведення інвентаризації на підприємстві виявлено нестачі чи надлишки, то їх необхідно відобразити в обліку.
У цій статті — про те, як вирішуються ці питання в розрізі різних видів майна підприємства, зокрема запасів, необоротних активів, та як визначити розмір збитків.

Загальні вимоги

Розмір збитків від нестачі, виявленої під час інвентаризації, визначається відповідно до Порядку № 116. При цьому такий розмір визначається за різними правилами залежно від того, кому збитки нанесено:

• державі (в особі державних органів, державних підприємств), територіальній громаді (в особі органів місцевого самоврядування, комунальних підприємств) або суб’єкту господарської діяльності з державною (комунальною) часткою в статутному (складеному) капіталі;
• усім іншим суб’єктам господарської діяльності.

Як визначити розмір збитків

Відповідно до п. 2 Порядку № 116 розмір збитків визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. Тому якщо на підприємстві внаслідок інвентаризації виявлено нестачу матеріальних цінностей, має бути проведено незалежну оцінку збитків.

Така незалежна оцінка здійснюється професійним оцінювачем (фізичною особою), який має відповідний сертифікат, чи юридичною особою, у складі якої працює хоча б один оцінювач, які отримали сертифікат суб’єкта оціночної діяльності (ст. 5 Закону про оцінку майна).

Для проведення оцінки збитків між підприємством та оцінювачем (чи юридичною особою, у складі якої працює оцінювач) укладається договір про проведення оцінки майна (статті 10 та 11 зазначеного Закону). За наслідками оцінки складається звіт про оцінку майна (далі — Звіт), який містить у тому числі оцінену суму збитків. На підставі Звіту сума збитків відображається в обліку підприємства, а також пред’являється винній особі для відшкодування.

На практиці підприємства не завжди розраховують збитки від нестачі таким способом. По-перше, він досить складний і тому незручний. По-друге, за Звіт треба заплатити. При цьому замовником і платником є підприємство, яке зазнало збитків, а сума цієї оплати не відшкодовується особою, яка нанесла збитки. З огляду на ці фактори підприємства розраховують збитки самостійно відповідно до правил, наведених у ст. 135³ КЗпП:

• у разі нестачі матеріальних цінностей розмір шкоди визначається за цінами, що діють у цій місцевості на день відшкодування шкоди;
• у разі нестачі продукції і товарів на підприємствах громадського харчування (на виробництві та в буфетах) і в комісійній торгівлі розмір шкоди визначається за цінами, встановленими для продажу (реалізації) цієї продукції і товарів.

У наведених правилах зазначено про ринкову ціну нестачі. Тобто підприємство самостійно (наприклад, інвентаризаційною комісією) визначає ринкову ціну нестачі. Відповідно до Порядку № 116 розмір збитків також розраховується за ринковою ціною, але визначає його професійний оцінювач. Якщо підприємство визначить розмір збитків самостійно і вин­на особа не погодиться з такою оцінкою, остання може оскаржити такий розмір. І тоді підприємству таки доведеться звертатися за оцінкою до професійного оцінювача. Такі самі наслідки можуть виникнути, якщо з самостійною оцінкою не погодяться власники підприємства. Якщо ж винна особа та/або власники не заперечуватимуть, то підприємство може визначати розмір збитків само­стійно.

Збитки на держпідприємстві

Якщо збитки виявлено на держпідприємстві, то у цьому випадку відповідно до п. 2 Порядку № 116 розмір збитків визначається за Методикою № 1891 (пункти 103 — 110), якою передбачено кілька варіантів його визначення.

За загальним правилом визначення розміру збитку здійснюється шляхом проведення незалежної оцінки (п. 104 Методики № 1891), тобто майже так само, як і недержавними суб’єктами господарської діяльності. Оцінка оформляється Звітом, що додатково підлягає рецензуванню.

Замість проведення оцінки незалежним оцінювачем може бути проведено так звану стандартизовану оцінку, яку здійснюють самостійно державні органи приватизації (органи, уповноважені управляти державним майном) з використанням стандартної методології та стандартного набору вихідних даних, за результатами якої визначається оціночна вартість (п. 2 Методики № 1891).

Відповідно до п. 110 цієї Методики стандартизована оцінка збитків проводиться у разі:

• відсутності вихідних даних, що містять інформацію про пошкоджене майно до та після його розкрадання (нестачі, знищення, псування), крім даних бухгалтерського обліку;
• неможливості особистого огляду пошкодженого майна виконавцем оцінки, що не дає йому змоги отримати відомості про стан майна до та після розкрадання (нестачі, знищення, псування);
• завдання майнової шкоди внаслідок неправомірних дій з коштами.

Отже, порядок визначення збитків державними суб’єктами господарської діяльності ще складніший, аніж недержавними. Однак на відміну від недержавних суб’єктів державні не можуть уникнути зазначеної процедури і визначати збитки в усіх випадках самостійно, без додаткової процедури контролю (рецензування).

Нестача «особливих» цінностей

У разі якщо виявлено нестачу (втрату) дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей, то такі збитки визначаються відповідно до Закону про збитки. Базою для обчислення розміру збитків є ринкова вартість відповідних цінностей на день виявлення завданих збитків. Така ринкова вартість визначається відповідно до Порядку № 116. Але повна вартість збитків розраховується у подвійному чи потрійному розмірі такої ринкової вартості. Причому відповідно до ст. 3 Закону про збитки суми, стягнуті відповідно до цього Закону, спрямовуються насамперед на відшкодування збитків, завданих підприємству, установі або організації, а решта перераховується до Державного бюджету України. Тобто якщо з винної особи стягнуто подвійний розмір ринкової вартості нестачі, то одна половина спрямовується на відшкодування збитків, завданих підприємству, інша — перераховується до Державного бюджету України.

Якщо при проведенні інвентаризації виявлено нестачу, визначено розмір збитків від неї та встановлено винну в їх нанесенні особу — працівника підприємства, то така особа притягується до відповідальності.

Особливості такої відповідальності визначено статтями 130 — 138 КЗпП.

Наприклад, працівники несуть матеріальну відповідальність за заподіяну підприємству шкоду внаслідок порушення покладених на них трудових обов’язків. Тому якщо порушення не було, а шкоду заподіяно, працівники не мають нести матеріальну відповідальність за нанесену шкоду.

Матеріальна відповідальність встановлюється:                        

• за пряму дійсну шкоду
• у межах і порядку, передбачених законодавством 
• за умови, коли таку шкоду заподіяно підприємству, установі, організації винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника

Слід нагадати і про обов’язок власника або уповноваженого ним органу створити працівникам умови, необхідні для нормальної роботи, і забезпечити повне збереження дорученого їм майна (ст. 131 КЗпП). Адже якщо такі умови не створено, це може бути підставою для оскарження покладеної на працівників матеріальної відповідальності за виявлену інвентаризацією нестачу.

За загальним правилом за нанесену підприємству шкоду працівники несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше своєї середньої місячної зарплати, яка визначається виходячи з двомісячного розрахункового періоду згідно з Порядком № 100.

Статтею 133 КЗпП передбачено випадки обмеженої матеріальної відповідальності, а ст. 134 цього Кодексу — повної (наприклад, у разі укладення між працівником і підприємством письмового договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність). Укладати такий договір можна тільки з працівниками, посади яких чи виконувані ними роботи передбачені Переліком № 447/24. Порядок покриття шкоди встановлено ст.136 КЗпП.

Покриття шкоди здійснюється:  

• у розмірі, що не перевищує середнього заробітку, провадиться за розпорядженням власника, керівника підприємства шляхом відрахування із зарплати
• при кожній виплаті заробітної плати 
• загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 % (ст. 128 КЗпП)*
• розпорядження має бути зроблено 
• не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди і звернено до виконання не раніше семи днів з дня повідомлення про це працівникові
• якщо працівник не згоден з відрахуванням або його розміром, трудовий спір за його заявою розглядається в порядку, передбаченому законодавством (фактично — у суді)
• у решті випадків (якщо розмір шкоди перевищує середню зарплату) покриття шкоди провадиться шляхом подання власником або уповноваженим ним органом позову до суду

* Відповідно до ст. 130 КЗпП винний працівник може добровільно покрити шкоду повністю або частково. Тому якщо працівник напише на ім’я керівника підприємства заяву з проханням утримати з його зарплати більшу суму, обмеження 20 % не працюватиме. Крім того, працівник за погодженням з керівником може відшкодувати нанесену шкоду коштами чи іншим майном.

Нестача запасів

Те, що раніше називалося ТМЦ (товаро-матеріальні цінності), а подеколи й зараз вживається цей термін, сучасною бухгалтерською мовою іменується «запаси» (лист № 31-34000-20-16/3985). Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають різні види активів (табл. 1).

Таблиця 1

№  з/п	Назва виду запасів	Рахунки, на яких обліковуються
1	Сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності	20, 24
2	Незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів	23
3	Готова продукція, виготовлена на підприємстві	25, 26
4	Товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) й утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу	28
5	Малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року	22
6	Поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за ПБО 9, а також сільськогосподарська продукція та продукція лісового господарства після її первісного визнання	21, 27

Особливості відображення в обліку нестач, надлишків усіх наведених в табл. 1 видів запасів ідентичні. Тому розгляд особливостей обліку таких нестач і надлишків стосується також сировини, готової продукції, товарів і усіх інших видів запасів.

Бухгалтерський облік

Нормативними документами, які регламентують бухгалтерський облік запасів, встановлено основні правила обліку нестач.

Відповідно до п. 14 ПБО 9 понаднормові втрати і нестачі запасів не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).

Відповідно до п. 5.7 Методрекомендацій № 2 нестачі та втрати запасів:

• у межах встановлених норм природного убутку під час транспортування відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такого найменування, групи, видів;
• у межах встановлених норм природного убутку під час зберігання визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за Дт субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»;
• понад норми природного убутку (під час транспортування і зберігання) визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за Дт субрахунку 947. При цьому одночасно суми понаднормових нестач і втрат до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду: Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» з одночасним виключенням даних з позабалансового субрахунку 072.

Крім того, в п. 5.7 Методрекомендацій № 2 зазначено, що якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком включається до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані.

Водночас відповідно до п. 15.9 ПБО 16 до загальновиробничих витрат належать нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах. Причому загальновиробничі витрати включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) (п. 11 цього ПБО).

Проте слід зазначити таке:

по-перше, загальновиробничі витрати формуються у разі здійснення виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг (окрім торговельних підприємств);

• по-друге, до загальновиробничих витрат включаються нестачі тільки тих запасів, які з місць зберігання (складів, комор) передані у виробництво і знаходяться у цехах або містяться у складі незавершеного виробництва;
• по-третє, до складу загальновиробничих включаються не всі нестачі і втрати, а тільки нормативні, передбачені технологією виробництва. Включати понаднормові нестачі і втрати до складу загальновиробничих витрат немає підстав. Тому понаднормові нестачі включаються до Дт субрахунку 947. 

Приклад 1

На складі підприємства виявлено нестачу товарів на суму 2 000 грн, з якої 1 500 грн — понаднормова нестача, а 500 грн — у межах норм природного убутку.

При придбанні цих товарів відображався ПДВ, тому на понаднормову вартість їх нестачі нараховано податкове зобов’язання з ПДВ 300 грн (1 500 грн × 20 %).
Згідно з незалежною оцінкою, проведеною суб’єктом оціночної діяльності, вартість збитків, що підлягають відшкодуванню винною особою, становить 1 000 грн. Вартість послуг оцінки — 200 грн без ПДВ. Установлено винну у нестачі особу, яка відшкодувала (внесла до каси готівкою) заподіяну підприємству шкоду в сумі 1 000 грн. Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 2.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума,  грн
		Дебет	Кредит
1	Виявлено нестачу товару	947	28	2 000
2	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на понаднормову нестачу	947	641	300
3	Здійснено оплату суб’єкту оціночної діяльності	685	311	200
4	Отримано Звіт про оцінку майна	949	685	200
5	Відображено за балансом вартість нанесеного збитку	072		1 000
6	Встановлено винну у нестачі особу	375	716	1 000
7	Зменшено залишок на позабалансовому субрахунку на суму нестачі	072		– 1 000
8	Внесено винною особою суму нестачі до каси підприємства	301	375	1 000

Приклад 2

Інвентаризацією в цеху підприємства встановлено нестачу незавершеного виробництва на суму 1 000 грн, з якої 700 грн — нестача у межах технологічних норм, 300 грн — понаднормова нестача. В сумі понаднормової нестачі вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, становить 100 грн.

Таким чином, підприємство нарахувало податкове зобов’язання з ПДВ — 20 грн (100 грн × 20 %).

Згідно з незалежною оцінкою, проведеною суб’єктом оціночної діяльності, вартість збитків, що підлягають відшкодуванню винною особою, становить 2 000 грн. Вартість послуг оцінки — 200 грн без ПДВ. Установлено винну у нестачі особу, яка відшкодувала (внесла до каси готівкою) заподіяну підприємству шкоду в сумі 2 000 грн. Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 3.

Таблиця 3

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума,  грн
		Дебет	Кредит
1	Виявлено нестачу незавершеного виробництва:    у межах норм	91	23	700
	понаднормова нестача	947	23	300
2	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на понаднормову нестачу виходячи з вартості такої нестачі, за якою відображався податковий кредит	947	641	20
3	Здійснено оплату суб’єкту оціночної діяльності	685	311	200
4	Отримано Звіт про оцінку майна	949	685	200
5	Відображено вартість заподіяного збитку за балансом	072		2 000
6	Встановлено винну у нестачі особу	375	716	2 000
7	Зменшено залишок на позабалансовому субрахунку на суму нестачі	072		-2 000
8	Внесено винною особою суму нестачі до каси підприємства	301	375	2 000

Податковий облік

Податок на прибуток. Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями цього Кодексу.

Вартість нестачі зменшує фінансовий результат або включається до собівартості запасів. Сума відшкодування нестачі, навпаки, збільшує фінансовий результат. Але різниць для нестач і відшкодування запасів Податковим кодексом не передба­чено.

ПДВ. Нестачі у межах норм жодним чином не впливають на податковий облік ПДВ, тому що це технологічні або природні втрати, пов’язані зі звичайними процесами здійснення господарської діяльності. Інша справа — понаднормові нестачі і втрати.

Є підстави вважати понаднормові нестачі і втрати запасів використанням товарів у операціях, що не є господарською діяльністю, тому що відповідно до визначення господарської діяльності, наведеного в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, — це діяльність, спрямована на отримання доходу. А понаднормові нестачі і втрати запасів доходу не додають.

Отже, відповідно до п. 189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платник податку повинен:

нарахувати податкові зобов’язання виходячи з вартості придбання товарів (запасів), за якими виявлено понаднормові нестачі і втрати;

скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

База оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу — виходячи з вартості придбання товарів/послуг, тобто в нашому випадку — запасів, за якими виникла нестача.

Обидва примірники такої податкової накладної залишаються у платника ПДВ. У верхній лівій частині податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» та зазначається тип причини «13». У графі найменування покупця (отримувача) такий платник зазначає своє найменування, у графі індивідуального податкового номера проставляється умовний номер — «600000000000».

Слід зазначити, що відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу постачанням товарів вважається передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника для його подальшого використання з метою, не пов’язаною із господарською діяльністю такого платника, за умови, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини. Тобто якщо нестачі чи втрати виникли за запасами, при придбан­ні/виготовленні яких суми ПДВ не було включено до складу податкового кредиту, податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу не нараховуються. Аналогічну позицію викладено в листах № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 12798/6/99-99-15-03-02-15.

Позицію ДФС щодо нестач запасів на виробництві (про які зазначалося при розгляді бухгалтерського обліку нестач, які належать до загальновиробничих витрат відповідно до п. 15.9 ПБО 16) викладено у листах № 1974/10/17-00-12-01-07, № 27000/6/99-99-19-03-02-15 а також у консультації ЗІР, категорія 101.02. Зокрема, зазначено, що податкові зобов’язання не нараховуються за умови, що вартість товарів, за якими встановлено нестачу, і втрати включаються до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В інших випадках  ПДВ нараховується за основною ставкою.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 2.14 Методрекомендацій № 2 виявлені у процесі інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються:

• за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються; або
• в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві.

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації  запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних  витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 ПБО 9). Наприклад, якщо виявлено надлишок пшениці 0,5 т, яку планується продати на сторону, ціна її реалізації без ПДВ становить 4 200 грн за 1 т, додаткових витрат на завершення її виробництва та реалізації немає,  то оприбутковується така пшениця за чистою вартістю реалізації 2 100 грн (4 200 грн × 0,5 т).

Оцінку можливого використання може бути визначено виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Метод­рекомендацій № 2). Наприклад, якщо виявлений надлишок пшениці 0,5 т планується використати для виробництва корму для відгодівлі власної худоби і на балансі підприємства вона обліковується за собівартістю 1 600 грн,  то оприбутковується така пшениця на суму 800 грн (1 600 грн × 0,5 т).

Відповідно до п. 10 додатка 3 до Методрекомендацій № 2 надлишки запасів, виявлені при інвентаризації, відображаються бухгалтерським записом за Дт рахунків обліку запасів (20, 21, 22 тощо) і КТ субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Проте якщо такі надлишки виявлено на виробництві, доцільно їх оприбутковувати записом Дт 23 Кт 719.

Приклад 3

Інвентаризацією на зерновому складі підприємства, де зберігається власно­вирощена пшениця, виявлено її надлишок. Чиста вартість реалізації пшениці — 2 100 грн. Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 4.

Таблиця 4

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський  облік		Сума,  грн
		Дебет	Кредит
1	Виявлено надлишок пшениці	27	719	2 100

Податковий облік

Податок на прибуток. При розгляді нестач запасів ми зазначили, що об’єкт оподаткування податком на прибуток формується на базі фінансового результату за даними бухгалтерського обліку, відкоригованого на податкові різниці. Те саме стосується і надлишку запасів. Сума надлишку збільшує фінансовий результат, причому податкові різниці для надлишку Податковим кодексом не встановлено.

ПДВ. Перш за все постає питання: чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з оприбуткування надлишків запасів? Чітку обґрунтовану відповідь на нього наведено в консультації ЗІР, категорія 101.04.

Так, п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу. Згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 зазначеного Кодексу постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Оскільки операція з оприбуткування надлишків запасів не відповідає визначенню терміну «постачання товарів», то така операція не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ, а тому при оприбуткуванні надлишків податковий кредит у платника податку не виникає.

Єдиний податок

Відповідно до п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу доходом платника єдиного податку — юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 цієї статті.

Пунктом 292.3 ст. 292 Податкового кодексу встановлено, що до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), якими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником.

Надлишок не відповідає наведеному поняттю доходу, оскільки він отримується не на підставі письмового договору дарування чи іншого подібного договору. Крім того, відсутня сторона-постачальник, яка надала такий дохід. Тому надлишок не включається до складу доходу з метою обчислення єдиного податку.

Пунктом 5 розділу ІV Положення № 879 встановлено, що взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи.

Інший суттєвий момент: пунктом 2.5 розділу ІІ, пунктами 1, 5 розділу ІV Положення № 879 передбачено, що залежно від особливостей кожної конкретної ситуації інвентаризаційна комісія може прийняти рішення щодо зарахування лишків і нестач за пересортицею. Якщо таке рішення прийняте, то в бухгалтерському обліку списується нестача й оприбутковується надлишок бухгалтерським записом за Кт субрахунку обліку запасів, на якому обліковується нестача, і Дт субрахунку обліку запасів, за якими виявлено надлишок. Наприклад, якщо пересортицю виявлено за готовою продукцією, зарахування відображається записом Дт 26 (найменування, вартість і кількість продукції в надлишку) Кт 26 (найменування, вартість і кількість нестачі продукції).

Ще одна особливість пересортиці: вартість нестачі може відрізнятися від вартості надлишку, внаслідок чого при зарахуванні виникатимуть сумові різниці. Такі сумові різниці відображаються в обліку й оподатковуються так само, як і нестача (якщо нестача більша за надлишок) чи надлишок (якщо надлишок більший за нестачу).

Приклад 4

Інвентаризацією в торговельному залі виявлено нестачу макаронних виробів «Фігурні» кількістю 5 кг, вартість реалізації яких разом з ПДВ 180 грн, собівартістю 80 грн і надлишок «Спагеті» кількістю 5 кг, вартість реалізації яких разом з ПДВ 200 грн, собівартістю 90 грн. За пропозицією інвентаризаційної комісії і рішенням керівника підприємства зараховано надлишки і нестачі за пересортицею. Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 5.

Таблиця 5

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума,  грн
		Дебет	Кредит
1	Списано торговельну націнку на макаронні вироби «Фігурні», за якими виявлено нестачу (180 грн – 80 грн), способом сторно	282	285	–100
2	Зараховано надлишок з нестачею (за вартістю нестачі, яка є меншою)	282	282	80
3	Відображено дохід на розмір сумової різниці між собівартістю надлишку і нестачі  (90 грн – 80 грн)	282	719	10
4	Нараховано торговельну націнку на оприбутковані за пересортицею макаронні вироби «Спагеті» (200 грн  –  90 грн)	282	285	110

Нестача необоротних активів

Перелік видів необоротних активів, нестачі і надлишки за якими будемо розглядати, наведемо в табл. 6.

Таблиця 6

№ з/п	Назва виду необоротних активів	Рахунок, на якому обліковується
1	Основні засоби	10
2	Інші необоротні матеріальні активи	11
3	Нематеріальні активи	12
4	Капітальні інвестиції	15
5	Довгострокові біологічні активи	16

Бухгалтерський облік

Особливості бухгалтерського обліку необоротних активів встановлено ПБО 7, ПБО 8, ПБО 30, Методрекомендаціями № 561, № 1315, № 1327. При цьому в жодному з цих документів не зазначено про облік нестач. Але в них розглядається облік подібної господарської операції — ліквідації необоротних активів. Тому нестачу відображатимемо в такому самому порядку, як лікві­дацію.

Відповідно до п. 39 додатка до Метод­рекомендацій № 561 ліквідація об’єкта основних засобів (а також інших необоротних матеріальних активів) відображається бухгалтерськими записами Дт 13 Кт 10 (11) — на суму зносу і Дт 976 Кт 10 (11) — на залишкову вартість. Так само відповідно до п. 30 додатка до Методрекомендацій № 1327 відображається господарська операція з ліквідації нематеріальних активів. Також так само відображається ліквідація довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю (п. 25 додатка 2 до Метод­рекомендацій № 1315). А ось нестачу довгострокових біологічних активів, що обліковуються за справедливою вартістю, рекомендується списувати в Дт суб­рахунку 947 (п. 26 додатка 2 до Метод­рекомендацій № 1315).

Нестача об’єктів, що обліковуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», відображається так само, як і наведені вище інші види необоротних активів. Тобто вартість нестачі капітальних інвестицій списується на субрахунок 976.

Крім того, як і у випадку із запасами, вартість нестачі відображається на позабалансовому субрахунку 072. Після встановлення винних осіб сума нестачі списується з позабалансового субрахунку 072 з одночасними записами за Дт субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і Кт субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що підлягає відшкодуванню винними особами.

Інвентаризацією виявлено нестачу об’єкта основних засобів первісною вартістю 20 000 грн і нарахованим зносом 15 000 грн.

При придбанні цього об’єкта відображався податковий кредит. Тому на залишкову вартість нестачі нараховано податкове зобов’язання з ПДВ — 1 000 грн (5 000 грн × 20 %). Згідно з незалежною оцінкою, проведеною суб’єктом оціночної діяльності, вартість збитків, що підлягають відшкодуванню винною особою, становить 2 000 грн. Вартість послуг оцінки — 200 грн без ПДВ. Установлено винну у нестачі особу, яка відшкодувала (внесла до каси готівкою) заподіяну підприємству шкоду в сумі 2 000 грн.

Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 7.

Таблиця 7

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума,  грн
		Дебет	Кредит
1	Виявлено нестачу об’єкта основних засобів:    на суму зносу	131	10	15 000
	на залишкову вартість	976	10	5 000
2	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	976	641	1 000
3	Здійснено оплату суб’єкту оціночної діяльності	685	311	200
4	Отримано Звіт про оцінку майна	949	685	200
5	Зараховано на позабалансовий субрахунок вартість нестачі	072		2 000
6	Установлено відповідальну особу	375	716	2 000
7	Зменшено залишок на позабалансовому субрахунку на суму нестачі	072		– 2 000
8	Внесено винною особою суму нестачі до каси підприємства	301	375	2 000

Податковий облік

Податок на прибуток. Така ситуація подібна до впливу на об’єкт оподаткування нестачі запасів. Сума нестачі, що списується в бухгалтерському обліку на витрати, зменшує фінансовий результат і об’єкт оподаткування податком на прибуток. Вартість нестачі, що відшкодовується винною особою, збільшує фінансовий результат і як наслідок — об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Податковим кодексом передбачено різниці, що застосовуються у разі ліквідації об’єктів основних засобів або нематеріальних активів (пункти 138.1 та 138.2 ст. 138 Податкового кодексу). Ці різниці застосовуються й у разі нестачі необоротних активів.

Відповідно до п. 138.1 зазначеної статті у разі ліквідації окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів (включаючи невиробничі) фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Водночас згідно з п. 138.2 цієї статті фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті.

Оскільки невиробничі основні засоби і нематеріальні активи відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу не підлягають амортизації, то вони не мають за нормами цього Кодексу залишкової вартості, яка зменшувала б об’єкт оподаткування. Те саме стосується і нестачі об’єктів, що обліковуються у складі капітальних інвестицій.

Щодо залишкової вартості довгострокових біологічних активів, то вона визначається за нормами Податкового кодексу. Відповідно до пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу такі активи віднесено до групи 7 (тварини) і групи 8 (багаторічні насадження). Таким чином, з позиції Податкового кодексу довгострокові біологічні активи належать до складу основних засобів.

ПДВ. Тут маємо такі самі підстави й особливості нарахування ПДВ, як ті, що зазначили вище, розглядаючи нестачі запасів. Єдине уточнення — щодо бази оподаткування ПДВ, що визначається відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).

Надлишки необоротних активів

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 21 додатка до Методрекомендацій № 561 оприбуткування раніше не врахованих основних засобів відображається бухгалтерським записом Дт 10 Кт 746.

Надлишок необоротних активів відображається за справедливою вартістю з урахуванням інших витрат (якщо вони здійснюються), безпосередньо пов’язаних з доведенням оприбуткованого об’єкта до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою (п. 13 Методрекомендацій № 561, п. 10 ПБО 7).

Відповідно до п. 7.3 Методрекомендацій № 1327 виявлені за результатами інвентаризації об’єкти нематеріальних активів, які не відображені в бухгалтерському обліку, інвентаризаційною комісією заносяться до інвентаризаційного опису із зазначенням найменування і характеристики, первісної вартості і суми накопиченої амортизації, дати придбання і строку корисного використання.

Водночас комісією складається акт введення в господарський оборот об’єктів нематеріальних активів. Типова форма такого акта (№ НА-1) є тільки для об’єктів прав інтелектуальної власності. Для інших видів активів таку форму доведеться розробляти самостійно. На підставі цього акта робиться запис в обліку: Дт 12 Кт 746 (п. 7.4 Методрекомендацій № 1327). Проте в окремих випадках можуть бути інші бухгалтерські записи. Наприклад, у разі якщо оприбутковані об’єкти нематеріальних активів належать державі або створені за рахунок коштів цільового фінансування (бюджету, інноваційного фонду тощо), на підставі такого акта вони зараховуються до складу нематеріальних активів записом Дт 12 Кт 69. Надалі — Дт 69 Кт 746 кожного звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації цих нематеріальних активів.

Якщо ж інвентаризацією виявлено нематеріальні активи, отримані безоплатно і своєчасно не зараховані на баланс, на підставі цього акта здійснюється запис: Дт 12 Кт 424. Надалі — Дт 424 Кт 745 кожного звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації цих нематеріальних активів.

Оцінюються виявлені інвентаризацією об’єкти нематеріальних активів на підставі документів, за якими свого часу вони були придбані (якщо документи є в наявності) (пункти 7.1 та 7.3 Методрекомендацій № 1327). Якщо зазначені документи відсутні, то необхідно оцінювати такі об’єкти в такому самому порядку, як об’єкти основних засобів, — за справедливою вартістю з урахуванням інших витрат (якщо вони здійснювалися) (п. 2.8 цих Методрекомендацій, п. 13 ПБО 8).

Виявлені під час інвентаризації надлишки довгострокових біологічних активів відображаються записом Дт 16 Кт 746 за такою самою оцінкою, як основні засоби і нематеріальні активи (пункти 4.2 та 6 додатка 2 до Методрекомендацій № 1315, п. 8 ПБО 30).

Приклад 6

Інвентаризацією виявлено об’єкт основних засобів, що не обліковувався на балансі підприємства. Визначена інвентаризаційною комісією справедлива вартість об’єкта — 20 000 грн. Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 8.

Таблиця 8

№  з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Оприбутковано виявлений інвен­таризацією об’єкт основних засобів	10	746	20 000

Податковий облік

Слід зауважити, що в податковому обліку податку на прибуток, ПДВ, єдиного податку надлишки необоротних активів відображаються в такому самому порядку, як надлишки запасів.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. 

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про збитки — Закон України від 06.06.95 р. № 217/95-ВР «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей».

Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».

Перелік № 447/24 — Перелік посад і робіт, що заміщаються або виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження цінностей, переданих їм для зберігання, обробки, продажу (відпуску), перевезення або застосування у процесі виробництва, затверджений постановою Держкомпраці СРСР та Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. № 447/24.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну України від 02.09.2014 р. № 879.

Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100.

Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. № 116.

ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

ПБО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.

ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.

ПБО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 790.

Методика № 1891 — Методика оцінки майна, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 10.12.2003 р. № 1891.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.

Методрекомендації № 1315 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1315.

Методрекомендації № 1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327.

Лист № 31-34000-20-16/3985 — лист Мінфіну України від 28.2.2007 р. № 31-34000-20-16/3985 «Щодо визначення терміну «товарно-матеріальні цінності».

Лист № 1974/10/17-00-12-01-07 — лист ГУ ДФС України у Рівненській області від 12.08.2016 р. № 1974/10/17-00-12-01-07.

Лист № 12798/6/99-99-15-03-02-15 — лист ДФС України від 09.06.2016 р. № 12798/6/99-99-15-03-02-15 «Щодо порядку відображення у податковій звітності з ПДВ операцій з придбання товарів/послуг у неплатників ПДВ».

Лист № 29163/7/99-99-19-03-02-17 — лист ДФС України від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 «Про зміни в порядку складання та реєстрації податкових накладних».

Лист № 27000/6/99-99-19-03-02-15 — лист ДФС України від 17.12.2015 р. № 27000/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо порядку нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при здійсненні операцій із списання нестач та/або псування готової продукції м'ясопереробки, напівфабрикатів і товарно-матеріальних цінностей»