Односторонньо підписаний акт: коли визначати ПДВ-зобов’язання за наданими послугами?

"Вісник. Офіційно про податки", № 14 (1014), від 13 квітня 2019 р.

Від редакції
При наданні орендних послуг постачальник має визначити зобов’язання з ПДВ за правилом «першої події» виходячи з їх договірної вартості. При цьому оформлюється така операція актом виконаних робіт (наданих послуг), який підписується обома сторонами. Проте як бути, якщо отримувач послуг відмовляється від підписання акта наданих послуг? ДФС у листі від 12.03.2019 р. № 994/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вважає, що підписаний в односторонньому порядку акт може бути визнаний судом недійсним, але лише при визнанні обгрунтуваними мотивів відмови від його підписання. Подібна позиція простежується і у судовій практиці.

Односторонньо підписаний акт: послуги вважаються наданими в повному обсязі

Наталія САЛОВА, керуючий партнер аудиторської компанії.

З точки зору цивільного законодавства операції оренди є унікальними. Статтєю 901 ЦКУ роз’яснено, що таке «послуга», а у ст. 837 ЦКУ наведено визначення поняття «робота». У статтях 759, 760 ЦКУ розкривається суть оренди.

Проте ПКУ не настільки делікатний у визначеннях. Так, у п.п. 14.1.185 ПКУ під постачанням послуг мається на увазі будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Безпосередньо операція з передачі (повернення) майна в (з) оренду(и), яка оформлюється актом приймання-передачі, не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.2  ПКУ).

Водночас надання послуг з оренди майна за договором оренди є операцією з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується за ставкою 20 %.

Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг, як зазначено у п. 187.1 ПКУ, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Стаття 1 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон про бухоблік) визначає первинний документ як такий, що містить відомості про господарську операцію. На підставі вимог ст. 9 Закону про бухоблік обов’язковими реквізитами первинного документа є:

• назва документа (форми);
• дата складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто існує чітка законодавча вимога щодо наявності правильно оформленого первинного документа, адже лише на його підставі відображається господарська операція в регістрах бухгалтерського обліку. (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Водночас законодавчо затвердженої форми первинного документа, яким оформлюються щомісячна оренда (послуги з оренди — згідно з ПКУ), наразі не існує. Як свідчить існуюча ділова практика, таким документом вважається акт наданих послуг (акт виконаних робіт).

Крім того, з огляду на п. 44.1 ПКУ облік доходів, витрат та інших показників звітності платника податків здійснюється на підставі первинних документів. Останні, в свою чергу, можуть бути не визнані такими за відсутності хоча б одного обов’язкового реквізиту.

Однак Вищий господарський суд України у постанові від 01.03.2016 р. у справі № 908/1367/14 дійшов дещо інших висновків.

Як встановлено, ст. 6 ч. 1 ст. 627 ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Стаття 193 ГКУ зобов’язує суб’єктів господарювання та інших учасників господарських відносин виконувати господарські зобов’язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору, а за відсутності конкретних вимог щодо виконання зобов’язання — відповідно до вимог, що у певних умовах зазвичай ставляться.

Зважаючи на ст. 526 ЦКУ, зобов’язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог — відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що зазвичай ставляться.

При цьому ст. 525 ЦКУ передбачено, що одностороння відмова від виконання зобов’язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.

У результаті суд дійшов висновку, що виконавець може підписати акт в односторонньому порядку. Такий акт вважатиметься погодженим, а послуги — наданими в повному обсязі.

Такого самого висновку у випадку надання послуг оренди дійшла й ДФС у коментованому листі: «надання послуг з оренди оформляється актом виконаних робіт (наданих послуг), який підписується обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті, і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими».