НДС в переходных операциях. Точка зрения ГФС

В своей очередной ИНК от 13.06.2019 р. № 2716/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ГФС коснулось очень болезненной темы, которая почти всегда вызывает много споров. Это тема последствий для плательщика НДС, который имел одно  из событий в периоде, когда статуса плательщика НДС у него еще не было. Так, в ситуации, когда предоплата была получена без статуса плательщика НДС (соответственно, налоговые обязательства у продавца не возникали), а поставка товара состоялась в качестве второго события и приобретения товара (соответственно, и получение налогового кредита) состоялось также уже в статусе плательщика НДС, ГФС сделала выводы о необходимости начисления условных обязательств на основании п. 198.5 НКУ, как при не использовании товара в налогооблагаемых операциях.

Стоит отметить, что этот вывод является не новым и в ЗІР на официальном сайте ГФС уже содержатся аналогичные разъяснения, в том числе и в отношении импортируемых товаров, по которым НДС, уплаченный на таможне, также подлежит начислению условных обязательств, поскольку предоплата за этот товар для целей реализации была получена в статусе неплательщика НДС и не повлекла возникновение налоговых обязательств.

Вполне логичными такие выводы представляются только с точки зрения устранения схем минимизации, когда налогоплательщики могут сознательно манипулировать датами событий, чтобы избежать чрезмерных налоговых обязательств.

Однако, не во всех выводах по поводу возникновения налоговых обязательств, когда первое событие происходит без статуса плательщика НДС, налоговики приходили к выводу о необходимости нивелирования налогового кредита по таким операциям. В более ранних разъяснениях ГФС в таких ситуациях обычно ограничивалась констатацией факта, что согласно положениям ст. 183 и ст.187 НКУ налоговые обязательства возникают только у плательщиков НДС на дату первого события, кроме случаев, когда плательщик применяет кассовый метод. К примеру можно привести письмо ГФСУ от 01.12.2015 г. № 25674/6/99-99-19-03-02-15.

Более расширенные выводы, которые содержали указание о необходимости начисления условных обязательств по сформированному кредиту, начали появляться лишь в последнее время. Но так ли однозначны эти выводы?

Следует отметить, что налоговый учет налога на добавленную стоимость - это регламентированный НКУ и автоматизированными системами учет, который не содержит ссылок ни на стандарты ведения бухгалтерского учета (как, например, для налога на прибыль), ни привязки к учету по налогу на прибыль. Это отдельная сфера, в которой устанавливается четкий порядок формирования НО и НК, максимальный автоматизированный контроль и в администрирование НДС основные усилия направляются на борьбу со схемным налоговым кредитом. Существуют четкие правила для определения налогового обязательства и налогового кредита. И если для определения налоговых обязательств выписаны требования относительно основания, объема и даты формирования таких налоговых обязательств, то такие же критерии действуют и для формирования налогового кредита.

Так, согласно положениям ст. 198.2 НКУ формирование налогового кредита также осуществляется по правилу первого события - или по оплате, или по приобретению. И если такое первое событие происходит уже в статусе плательщика НДС, то основания для отказа в формировании налогового кредита (требования начислить условные обязательства) быть не должно, если покупатель получит должным образом зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную в свой адрес.

Если же обратиться к положениям п. 198.5 НКУ, согласно которым должны начисляться обязательства относительно случаев корректировки кредита, то основаниями для начисления таких налоговых обязательств является использование товаров (работ, услуг) в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения операциях, в операциях по передаче в пределах баланса для непроизводственного использования или использования для нехозяйственной деятельности.

Здравый смысл подсказывает, что поставки товаров (работ, услуг), по которому первое событие произошло в периоде статуса неплательщика НДС, не являются операциями по передаче в пределах баланса для непроизводственного использования и не является использованием в нехозяйственной деятельности. А по операциям, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения, то п. 198.5 НКУ содержит четкие детализации:

операции, которые не являются объектом налогообложения - это операции по ст.196 НКУ - финансовые, комиссионные, закладные, страховые операции, обращение банковских металлов, перевод долга, реорганизация, поставки образовательным учреждениям и тому подобное;

а операции, освобожденные от налогообложения - это операции предусмотренные ст. 197 НКУ - поставка образовательных услуг, медицинская реабилитация, поставки детского питания, доставка пенсий, здравоохранение, перевозки пассажиров городским транспортом с регулируемыми тарифами, религиозные услуги и предметы, услуги захоронения, поставка жилья и приватизация, благотворительная помощь, поставки государственных услуг, продажа земли, поставки периодических изданий, товары и услуги предоставлены организациями инвалидов, аэронавигационное обслуживание, международная техническая помощь и тому подобное.

Как видим, среди перечисленных случаев отсутствуют операции по поставке товаров (работ, услуг) в статусе неплательщика НДС. Поэтому, вполне справедливым может быть вывод, что необходимость корректировки налогового кредита через начисление налоговых обязательств в операциях, когда первое событие поставки товаров (работ, услуг) пришлась на статус неплательщика НДС, является ошибочным заключением, который не соответствует требованиям п. 198.5 НКУ. А те налогоплательщики, которые получили такую налоговую консультацию, имеют все шансы отменить в судебном порядке такую ИНК и обязать контролирующий орган удалить из своих разъяснений вывод, который не соответствует нормам действующего законодательства.

Татьяна Савчук, аудитор, руководитель департамента учета и аудита юридического объединения ID Legal Group.