Несколько оплат/отгрузок в день: сколько НН?

Камнем преткновения стал п. 201.7 НКУ, которым предусмотрено: НН составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших как предварительная оплата (аванс) на текущий счет. То же продублировано и в п. 18 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

Общий посыл уловить несложно: не важно, как происходит отгрузка/оплата (полностью/частично), даже частичную поставку с учетом первого события необходимо подкреплять НН. Правда, сколько составлять НН, если частичных оплат/отгрузок в течение дня по одному и тому же покупателю насобиралось несколько, п. 201.7 НКУ не поясняет. Отсюда и вопрос.

НН: одна или несколько?

Буквально п. 201.7 НКУ требует составлять НН на каждую частичную поставку. Поэтому, пожалуй, вариант, к которому не придерешься, — на каждый частичный аванс/отгрузку в рамках дня составлять отдельную НН. Тем более что в том же духе будет офор- млена первичка, т. е. также порционно — на каждую из таких частей. И кстати, этот вариант привлекателен, если недостаточно лимита (позволит зарегистрировать хотя бы часть НН, вписавшихся в лимит).

Но можно ли его считать единственно возможным? Что если при серии оплат/отгрузок в день не хочется на покупателя плодить НН (под каждую частичную поставку) — можно ли тогда все оплаты/отгрузки объединить в одной НН на покупателя за день?

С одной стороны, п. 201.7 НКУ говорит составлять НН на каждую частичную поставку. С другой стороны, если рассматривать его нормы не оторванно, а сквозь призму остальных норм НКУ (и, в частности, с учетом п. 201.1 НКУ), не забываем правило: НН необходимо составлять на дату первого события, т. е. на дату возникновения налоговых обязательств (НО). Поэтому в результате их совместного применения выходит: если частичные авансы/отгрузки с одним и тем же покупателем произошли в рамках одной и той же даты (первого события), то нет ничего крамольного в их отражении (объединении) в одной составленной на покупателя НН. Ведь в таком случае НН: (1) будет составлена (как полагается) на дату первого события и в то же время (2) охватит одним махом все осуществленные за день частичные поставки. Ну а поскольку все частичные поставки будут учтены в НН — условия пп. 201.1, 201.7 НКУ соблюдены.

Что примечательно,

возможность объединения нескольких оплат/отгрузок в день в одной НН признают и контролеры

Еще в письме ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 в отношении того, сколько составлять НН (одну или несколько), разъяснялось: в случае отгрузки покупателю товаров (оказания услуг) и/или получения предоплаты (аванса) в течение одного дня в рамках разных договоров купли-продажи с одним и тем же покупателем может быть составлена ​​как одна НН (в которую будут внесены общие данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг согласно разным договорам), так и несколько НН (в соответствии с каждым из договоров отдельно). В общем, фискалы оставляли за плательщиком в таком случае право выбора.

Хотя известно, что еще налоговики любят сверять данные НН на соответствие первичке. И в идеале НН должна составляться на каждую отдельную авансовую платежку/расходную накладную (ТТН)/акт выполненных работ (оказанных услуг). Но, видно, когда речь заходит об укрупнении НН (по сути, укрупнении НО), объединение всех поставок в день в одной НН налоговиков вовсе не смущает и в этом случае общие данные НН (на базе просуммированных данных из первички) не мешают фискалам идентифицировать операцию. Дальше — подробнее о каждой ситуации.

Несколько авансов в день

Как отмечалось, в таком случае плательщик сам решает: сколько составлять НН на покупателя — одну (на общую сумму авансов за день) или несколько (под каждую оплату). Причем фискалы не против объединения в одной НН всех оплат за день от одного покупателя по любым договорам. И разъясняют, что не является ошибкой, если поставщик составит одну общую НН на всю сумму авансов за день: — от одного и того же покупателя за один и тот же товар в рамках одного и того же договора (БЗ 101.16; письмо ГФСУ от 27.11.2018 г. № 4978/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Напомним, что аналогичные разъяснения звучали еще в вопросе 2 ОНК от 16.02.2012 г. № 127;

— от одного и того же покупателя по разным договорам (письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1599/6/ 99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16).

Тем более что сегодня в НН нет привязки к договору и реквизиты договора вообще в ней не указываются.

Несколько отгрузок в день

Похожая картина — если в день происходит несколько отгрузок одному и тому же покупателю. В таком случае у поставщика есть право выбора и он может составлять или одну НН (на общую сумму поставок в день), или отдельные НН (на каждую частичную поставку). Аналогичный вывод был озвучен: по товарам — вписьме ГУ ГФС в Херсонской области, АР Крым и г. Севастополе от 25.07.2019 г. № 3466/ІПК/21-22-12-02-13, апо услугам — в письме ГФСУ от 29.01.2018 г. № 309/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и в журнале «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 8, с. 43. Ну а о том, что он работает также и при отгрузках по разным договорам, говорилось в письмах ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 и от 01.06.2018 г. № 2410/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

И, кстати, возможность объединения нескольких поставок в день в одной НН поддерживают суды и признают по такой общей НН право на налоговый кредит (НК) у покупателя (определение ВС от 08.07.2019 г. по делу № 540/2674/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/82898447).

Правда, в БЗ 101.16 налоговики также рекомендуют продавцу при нескольких поставках в день в рамках договора составлять НН с учетом положений договора. Хотя, на наш взгляд, условие о количестве НН, по большому счету, в договоре лишнее, и в ситуации с обычными НН вносить оговорку в договор насчет дневного их количества совсем не обязательно (другое дело, что в договоре важно оговорить условия поставки: полностью или партиями, ст. 267 ХКУ). Главное — составить НН правильной датой (первого события) — не важно, каким образом: на все сразу или на каждую поставку в день (поскольку варианты равноценны). Но если пожелаете прислушаться к совету контролеров, то оговоркой о дневном количестве НН на покупателя можете дополнить договор.

Другое дело — если поставки вписываются в ритмичные. Тогда оговорки в договоре о количестве составляемых НН (точнее говоря, о периодичности их выписки) целесообразны.

Если поставки — ритмичные

С ритмичными поставками — отдельная история. Ведь на ритмичные поставки (т. е. поставки два и более раз в месяц) разрешено составлять сводные ритмичные НН не позже последнего дня месяца, в котором осуществлены ритмичные поставки (п. 201.4 НКУ).

Однако вместе с тем стороны вправе самостоятельно в договоре установить периодичность составления на протяжении месяца таких НН. К примеру, договориться составлять их чаще — каждого 10, 20 и 30 (31)-го числа месяца или с другой периодичностью (БЗ 101.16, письма ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 10.08.2017 г. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11). Тогда в сводной ритмичной НН получится собрать всенепредоплаченные поставки покупателю, осуществленные в периоде, за который составляется НН. Ведь сводные ритмичные НН составляют на отгрузки, тогда как суммы предоплат в ней не учитываются. И если на конец месяца зависла сумма предоплаты, не перекрытая отгрузками, на сумму такого неотоваренного аванса не позднее последнего дня месяца составляют отдельную обычную (несводную) НН.

Кстати, возьмите на заметку: в сводную ритмичную НН можно включать ритмичные поставки, осуществленные по разным договорам (БЗ 101.16; письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1599/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 21.06.2018 г. № 2756/ІПК/21-22-12-01-08).

Также напомним, что ритмичность поставок плательщики определяют самостоятельно, исходя из условий договора (ч. 2 ст. 267 ХКУ; БЗ 101.16; письма ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и ОКН ГФС от 10.08.2017 г. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11). И, в общем-то, важно намерение совершить более одной поставки в месяц. Хотя даже если произошла всего одна поставка, ее можно учесть в сводной НН. Однако если нет желания в этой ситуации отстаивать сводность перед контролерами, спокойнее составить на одну поставку датой первого события обычную НН.

Если же в договоре поставки обозначались как ритмичные (скажем, планировалось несколько поставок в месяц, однако получилось все отгрузить несколькими партиями сразу в один день), то есть все основания составить на них сводную НН в конце месяца. Впрочем, из осторожности ее можно составить и днем отгрузки. Подробнее о сводных ритмичных НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 43, с. 4, № 96, с. 10.

А вот если поставки — неритмичные (т. е. не определены договором как ритмичные и в договоре по ним не установлена периодичность выписки сводных НН), у них будет своя дата НО (первое событие). Поэтому на такую дату и следует выписывать НН. То есть вариантов с датой НН быть не может.

Один аванс/поставка: можно ли несколько НН?

Увы, совсем иной позиции фискалы придерживаются в обратной ситуации, когда речь заходит о возможности разбивки единого аванса/одноразовой отгрузки на несколько НН. Сразу предупредим:

налоговики против дробления общего аванса/одноразовой поставки на несколько НН

По мнению фискалов, в таком случае дробление не дает возможности идентифицировать операцию (так какНН не отвечают первичным документам — платежке/расходной накладной) (БЗ 101.16, письма ГФСУ от 29.03.2019 г. № 1340/ІПК/04-36-12-01-16, от 06.11.2017 г. № 2519/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 23.12.2016 г. № 27797/6/99-99-15-03-02-15). Причем налоговики против дробления авансовой НН, даже если продавец выписал несколько счетов на оплату, которые покупатель оплатил единым платежом. И не признают в таком случае возможности составления продавцом нескольких авансовых НН — под каждый счет (письмо ГФСУ от 12.07.2019 г. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя считаем, что фискалы чересчур категоричны и должны были оставить продавцу в таком случае возможность выбора количества составляемых авансовых НН.

Да и, по правде, логику контролеров не поймешь: объединение оплат/отгрузок в одной НН им не мешает идентифицировать операцию, а вот дробление — мешает. Не потому ли, что фискалы в таком случае не могут примириться с дроблением НО? И что особо огорчает — от дробления может пострадать и покупатель. Поскольку контролеры не признают у покупателя по нескольким НН права на НК. ☹

Так что возьмите позицию фискалов на заметку. И если хотите несколько НН, разбейте поставку, например, на несколько поставок (отгрузочные документы оформив также порционно). Или если желаете отдельную авансовую НН под каждый счет (договор), то во избежание претензий контролеров пусть покупатель каждый счет (договор) оплачивает отдельным платежом. Тем более что это в интересах покупателя, ведь именно его НК налоговики могут поставить под сомнение.

выводы

• На несколько оплат/отгрузок в день можно составить либо несколько НН, либо одну общую.
• Налоговики против разбивки общего (единого) аванса/общей отгрузки на несколько НН. Для составления нескольких НН стоит разбить оплату/отгрузку на несколько этапов.