ЕСВ: базовые правила

Ну что же, начнем разбирать единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) по косточкам. И в первую очередь остановимся, конечно, на базовых правилах. Так, в рамках этого раздела мы поговорим о плательщиках, базе и ставках ЕСВ, а также рассмотрим порядок его начисления и уплаты.

1.1. Плательщики, база и ставки

Плательщики ЕСВ

Узнать, кто является плательщиками ЕСВ, — проще простого. Их перечень четко регламентирован ст. 4 Закона № 2464. Из нее следует, что к плательщикам ЕСВ относятся:

1) работодатели, в частности:

— предприятия, учреждения и организации, другие юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования,использующие труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, либо по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД)*;

* Кроме ГПД, заключенного с физлицом-предпринимателем, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

— филиалы, представительства и другие обособленные подразделения предприятий, учреждений и организаций (в том числе международные), созданные в соответствии с законодательством Украины, которые имеют отдельный баланс и самостоятельно осуществляют расчеты с застрахованными лицами;

— физические лица — предприниматели (далее — ФЛП), использующие труд других лиц на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством о труде, либо по ГПД*;

— физические лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно, и физлица, использующие труд других лиц на условиях трудового договора (контракта);

— дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных предприятий, учреждений и организаций (в том числе международные), расположенные на территории Украины;

— инвесторы (операторы) по соглашению о распределении продукции (в том числе постоянное представительство инвестора-нерезидента), которые используют труд физических лиц, нанятых на работу в Украине на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, либо по ГПД*;

2) ФЛП (в том числе ФЛП на упрощенной системе налогообложения)*;

* Такие лица могут не уплачивать ЕСВ за себя, если они получают пенсию по возрасту либо являются лицами с инвалидностью, либо достигли возраста, установленного ст. 26 Закона № 1058, и получают в соответствии с законом пенсию или соцпомощь.

3) члены фермерского хозяйства, если они не относятся к лицам, подлежащим страхованию на других основаниях*;

4) лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, а именно: научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую, а также медицинскую, юридическую практику (в том числе адвокатскую либо нотариальную деятельность) или лица, осуществляющие религиозную (миссионерскую) деятельность, прочую подобную деятельность и получающие доход от этой деятельности;

5) лица, принимающие добровольное участие в системе общеобязательного государственного социального страхования;

6) МИД, уполномоченный орган Минобороны — за неработающую супругу (супруга) работника дипломатической службы, находящуюся за границей по месту длительной командировки такого работника.

Выше мы привели общий перечень субъектов, являющихся в соответствии с законодательством плательщиками ЕСВ. Однако в сегодняшнем номере мы сакцентируем внимание на работодателях, обязанных начислять и уплачивать ЕСВ**.

** С порядком уплаты ЕСВ «за себя» физлицами-предпринимателями и членами фермерских хозяйств вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 76, с. 95; 2018, № 38, с. 14 соответственно, а с нюансами добровольной уплаты ЕСВ — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 51, с. 26.

База начисления

База для начисления ЕСВ определена в ст. 7 Закона № 2464. Исходя из ч. 1 этой статьи, в нее попадают, в частности, выплаты в виде заработной платы, в том числе в натуральной форме. Напомним: заработная плата наемных работников включает основную и дополнительную заработную плату, а также поощрительные и компенсационные выплаты. Конкретный перечень выплат, относящихся к каждой из названных составляющих заработной платы, приведен в разд. 2 Инструкции № 5. В то же время выплаты, не включаемые в фонд оплаты труда, можно найти в разд. 3 этой Инструкции.

Кроме того, в базу начисления ЕСВ относят еще и выплаты по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги). Обратите внимание: здесь важно, чтобы выплаты производились именно за выполненные работы либо предоставленные услуги. Так, например, если вы заключили с физлицом договор аренды и выплачиваете ему арендные платежи, то начислять ЕСВ на такие выплаты не придется. Ведь отношения, возникающие при заключении договора аренды, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. Подтверждают это и налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 301.03 БЗ***.

*** База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ (zir.sfs.gov.ua).

Также работодателю не придется облагать выплаты по ГПД этим взносом, если договор заключен с ФЛП и выполняемые таким предпринимателем работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (далее — ЕГР).

Заметьте: о том, в каком виде нужно получить информацию из ЕГР о видах деятельности партнера-предпринимателя, Закон № 2464 ничего не говорит. Однако здесь вмешивается п.п. 1 п. 1 разд. ІІ Инструкции № 449. В соответствии с этой нормой для неначисления ЕСВ требуется подтвердить вид деятельностиизвлечением из ЕГР. Причем, на наш взгляд, это может быть и копия бумажного извлечения, и распечатка электронного извлечения*, и электронная копия электронного извлечения.

* Получить сведения из ЕГР можно, создав соответствующий запрос на сайте Минюста (usr.minjust.gov.ua/ua/home).

В то же время отметим, что налоговики в консультации из подкатегории 301.10 БЗ говорят о копии выпискииз ЕГР с указанием основных видов деятельности партнера. Однако, на наш взгляд, здесь лучше ориентироваться на Инструкцию № 449, а не на переменчивую позицию фискалов.

Выплаты, которые не включают в базу начисления ЕСВ, указаны в Перечне № 1170

Заметьте: в ч. 7 ст. 7 Закона № 2464 указано, что не начисляют ЕСВ на выплаты, которые компенсируются из бюджета в пределах среднего заработка работников, пребывающих на военной службе в связи с возникновением кризисной ситуации, угрожающей национальной безопасности, объявлением решения о проведении мобилизации и/или введением военного положения**. Однако на сегодняшний день компенсация из бюджета среднего заработка таких работников законодательно не предусмотрена. Поэтому начислить ЕСВ на такие выплаты придется в общем порядке.

** О сохранении среднего заработка работников в таком случае говорят ч. 2 ст. 39 Закона № 2232 и ст. 119 КЗоТ.

Определяя базу начисления ЕСВ, нужно учитывать два показателя:

1) максимальную величину базы начисления ЕСВ;

2) минимальный предел базы начисления ЕСВ.

Каким образом они влияют на базу, рассмотрим далее.

Максимальная величина базы начисления ЕСВ. Необходимость начисления ЕСВ в пределах регламентированной максимальной базы установлена ч. 3 ст. 7 Закона № 2464. Максимальная сумма дохода, с которой взимается ЕСВ, составляет 15 размеров минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной законом. В 2019 году месячный размер МЗП — 4173 грн. (ст. 8 Закона о госбюджете-2019). Следовательно, максимальная величина базы начисления ЕСВ в 2019 году — 62595,00 грн.

Имейте в виду: с целью начисления ЕСВ с максимальной базой сравнивают доход каждого работника отдельно. Причем если работодатель в течение месяца уволил работника и принял его снова на работу, максимальную величину базы начисления ЕСВ он должен применить к общей сумме месячного дохода, поскольку ограничение величины базы начисления не зависит от количества проведенных по такому работнику начислений в отчетном периоде (см. разъяснение из подкатегории 301.03 БЗ).

Пример 1.1. Заработная плата работника предприятия за август 2019 года составила 63215,00 грн. Определим базу начисления ЕСВ.

Поскольку заработная плата работника превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ, действующую в августе 2019 года (63215,00 грн. > 62595,00 грн.), ЕСВ начисляют только на часть заработной платы работника, равной 62595,00 грн. Сумма превышения над указанной величиной — 620,00 грн. (63215,00 грн. - - 62595,00 грн.) в базу начисления ЕСВ не попадет.

Особо внимательными нужно быть в случае начисления «переходящих» выплат, а именно больничных, декретных и отпускных. Дело в том, что максимальную величину, с которой уплачивается ЕСВ, при начислении таких выплат применяют отдельно за каждый месяц (абзац второй п.п. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). То есть

для целей сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ суммы отпускных, больничных и декретных необходимо распределить по месяцам, к которым они относятся

«Переходящие» выплаты за каждый месяц (с учетом заработной платы за отработанные в этих месяцах дни) отдельно сравнивают с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, действовавшей в месяце, за который они начислены.

Кроме того, особый порядок начисления ЕСВ предусмотрен ч. 2 ст. 7 Закона № 2464 для:

1) лиц, получающих заработную плату (доход) за выполненные работы (предоставленные услуги), срок выполнения которых превышает календарный месяц, а именно:

— лиц, работающих в сельском хозяйстве;

— лиц, занятых на сезонных работах;

— лиц, выполняющих работы (предоставляющих услуги) по ГПД;

— творческих работников (архитекторов, художников, артистов, музыкантов, композиторов, критиков, искусствоведов, писателей, кинематографистов) и др.;

2) лиц, которым после увольнения начислена зарплата (доход) за отработанное время или по решению суда — средняя зарплата за вынужденный прогул.

В перечисленных случаях для целей начисления ЕСВ, в том числе и для сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, заработную плату делят на количество месяцев, за которые она начислена.

Минимальный предел базы начисления ЕСВ. О применении минимального предела базы начисления ЕСВ мы узнаем из абзаца второго ч. 5 ст. 8 Закона № 2464. Так, из него следует, что в случае если база начисления ЕСВ оказывается меньше размера МЗП, единый взнос рассчитывают как произведение размера МЗП, установленной законом на месяц, за который получен доход, и ставки ЕСВ. То есть

в общем случае база начисления ЕСВ не может быть меньше размера МЗП, установленной законом на месяц, за который получен доход

Но! Указанное требование необходимо применять только:

1) по основному месту работы. Напомним, что основным считают место работы, где лицо работает на основании заключенного трудового договора, где находится (оформлена) его трудовая книжка, в которую вносится соответствующая запись о работе (п. 12 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464);

2) в том случае, если работник находился в трудовых отношениях полный календарный месяц или отработалвсе рабочие дни отчетного месяца.

Таким образом, если работник принят на основное место работы не с первого рабочего дня или уволен не в последний рабочий день месяца, то сумму ЕСВ по нему рассчитывают от фактически начисленной в текущем месяце зарплаты (независимо от ее размера).

Обратите внимание: если работник принят на основное место работы в первый рабочий день месяца, которыйне совпадает с первым числом календарного месяца, то с учетом того, что такой работник отработал полностью все рабочие дни в этом месяце, базу начисления ЕСВ определяют не ниже законодательно установленного размера МЗП. На это указывают налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 301.04.01 БЗ. Например, если работник принят на основное место работы 3 июня 2019 года (1 и 2 июня — выходные дни) и его фактическая заработная плата за полностью отработанный июнь была меньше размера МЗП, то за базу начисления ЕСВ берут величину МЗП, поскольку работник отработал все рабочие дни месяца.

Если работник не работал весь месяц по причине пребывания в отпуске без сохранения заработной платы, отпуске для ухода за ребенком до 3 (6, 16, 18) лет, прогула, в связи с чем база начисления ЕСВ в этом месяце равна нулю, начислять ЕСВ с МЗП не требуется.

Также учтите, что

минимальный предел работает только в отношении базы начисления ЕСВ, к которой применяется ставка 22 %

А вот по работникам, для которых предусмотрены льготные ставки ЕСВ (8,41 %, 5,3 % и 5,5 %)*, ЕСВ начисляютот фактической суммы заработной платы** (см. письмо ГФСУ от 29.01.2016 г. № 1394/5/99-99-17-03-03-16 и консультацию в подкатегории 301.04.01 БЗ).

* Подробнее о ставках ЕСВ см. в табл. 1.1 на с. 8.

** Это правило справедливо и для ситуации, когда работник, трудоустроенный на предприятии, получил статус лица с инвалидностью не с первого рабочего дня месяца (см. разъяснение из подкатегории 301.04.01 БЗ).

В 2019 году размер минимального страхового взноса составляет 918,06 грн. (4173 грн. х 22 % : 100 %).

Как определяют минимальный предел базы начисления ЕСВ, покажем на примере.

Пример 1.2. Работник, не являющийся лицом с инвалидностью, трудится по основному месту работы в режиме неполного рабочего дня. В августе 2019 года работник отработал месяц полностью. Его зарплата составила 3960,00 грн.

Поскольку фактически начисленная работнику заработная плата за август 2019 года меньше МЗП, установленной для этого месяца (3960,00 грн. < < 4173,00 грн.), ЕСВ определяем на основании «августовской» МЗП, равной 4173,00 грн.*

* На то, что в таком случае необходимо применять минимальный предел базы начисления ЕСВ, указывали и налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 301.04.01 БЗ.

Важно! Для работника, который выполняет на том же предприятии наряду со своей основной работой по трудовому договору еще и работу по совместительству (внутренний совместитель) или по ГПД, при расчете базы начисления ЕСВ учитывают его совокупный доход за месяц. Следовательно, с целью начисления ЕСВ с МЗП сравнивают такой совокупный доход (см., в частности, письма ГФСУ от 29.01.2016 г. № 1394/5/99-99-17-03-03-16, от 03.03.2017 г. № 4496/6/99-95-42-02-15 и от 15.02.2017 г. № 3128/6/99-99-13-02-03-15, разъяснения фискалов из подкатегории 301.04.01 БЗ). Если общий доход работника (с учетом заработной платы за внутреннее совместительство и/или вознаграждения по ГПД) оказывается меньше МЗП, базу начисления ЕСВ определяют исходя из МЗП.

А вот если работнику начислены заработная плата и/или вознаграждение по ГПД не по основному месту работу, ЕСВ рассчитывают исходя из суммы начисленного дохода независимо от его размера. То есть никакие сравнительные расчеты в этом случае производить не нужно.

Пример 1.3. Предприятие является основным местом работы физического лица. Кроме того, на этом же предприятии работник является внутренним совместителем. За август 2019 года ему начислена заработная плата за основную работу в сумме 3500,00 грн. и за работу по совместительству — в размере 1000,00 грн. К тому же в этом месяце на этом же предприятии работником были выполнены работы по ГПД. Сумма вознаграждения по ГПД составила 900,00 грн.

Для сравнения с МЗП берем общий доход работника, начисленный этим работодателем: заработную плату за основную работу и за работу по внутреннему совместительству, а также вознаграждение по ГПД. Общий доход работника за август 2019 года составляет: 3500,00 грн. + + 1000,00 грн. + 900,00 грн. = 5400,00 грн.

Данная сумма превышает МЗП, установленную в этом месяце (5400,00 грн. > 4173,00 грн.). Значит, ЕСВ начисляем от фактически начисленной суммы дохода (5400,00 грн.).

Пример 1.4. Предприятие является неосновным местом работы физического лица. За август 2019 года работнику начислена заработная плата за работу по совместительству в размере 2000,00 грн. Кроме того, в этом же месяце на этом предприятии работник выполнял работы по ГПД, за которые ему было выплачено вознаграждение в размере 1500,00 грн.

Поскольку предприятие является для работника неосновным местом работы, сравнивать полученный им за август 2019 года доход с МЗП, установленной в этом месяце, не нужно. Базой начисления ЕСВ будет общая сумма заработной платы такого работника и вознаграждения по ГПД:

2000,00 грн. + 1500,00 грн. = 3500,00 грн.

При определении ЕСВ с МЗП учитывайте следующее:

1) для сравнения с МЗП «переходящие» выплаты (отпускные, больничные, декретные) относят к месяцам, за которые они начислены;

2) если начало и окончание временной нетрудоспособности работника приходятся на разные месяцы, то (см. разъяснение налоговиков в подкатегории 301.04.01 БЗ):

— в месяце открытия больничного ЕСВ начисляют на зарплату за фактически отработанные дни месяца без учета требования о ЕСВ с МЗП (поскольку общая сумма дохода еще не известна — сумма больничных будет определена только после предоставления листка нетрудоспособности);

— после предоставления листка нетрудоспособности для целей сравнения с МЗП больничные относят к месяцам, за которые они начислены;

— если после распределения больничных в месяце, за который они начислены, общий доход меньше МЗП,применяют требование о ЕСВ с МЗП;

3) если сумма декретных, начисленных за какой-либо месяц отпуска в связи с беременностью и родами, оказалась ниже МЗП, установленной на такой месяц (в том числе в связи с изменением размера МЗП), следует осуществить доначисление ЕСВ до минимального страхового взноса (см. разъяснение из подкатегории 301.04.01 БЗ). Такие доначисления производят месяц в месяц.

И еще один нюанс:

при выплате работнику заработной платы за первую половину месяца (аванса) ЕСВ, подлежащий уплате, определяют исходя из фактической суммы аванса

Больше о случаях начисления и неначисления ЕСВ с МЗП см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 58, с. 10.

Ставки ЕСВ

В общем случае обычные работодатели исчисляют ЕСВ исходя из ставки 22 %. Но бывают и другие варианты. Все возможные ставки ЕСВ, применяемые работодателями к выплачиваемому доходу физических лиц, покажем в табл. 1.1. ЧИТАТЬ ДАЛЕЕ...

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2019, № 75:

• Отражение ЕСВ в учете
• ЕСВ-отчетность работодателей (ч. 1)
• ЕСВ-отчетность работодателей (ч. 2)
• Санкции за нарушение законодательства о ЕСВ
• Перечень использованных документов
• Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»
• Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование
• Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"